ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (όγδοο τμήμα)της 13ης Ιανουαρίου 2022 (*)
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (όγδοο τμήμα)
της 13ης Ιανουαρίου 2022 (*)
«Προδικαστική παραπομπή – Εταιρίες – Φόρος εταιριών – Φορολογικός έλεγχος – Πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης– Χάρτης των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης – Άρθρο 51, παράγραφος 1 – Εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης – Έλλειψη – Τέταρτη οδηγία 78/660/ΕΟΚ – Ετήσιοι λογαριασμοί εταιριών ορισμένων μορφών – Λογιστική καταχώριση εσόδων που προέρχονται από τα δικαιώματα διανοητικής ιδιοκτησίας – Άρθρο 2, παράγραφος 3 – Αρχή της πραγματικής εικόνας – Άρθρο 31 – Αποτίμηση των στοιχείων που εμφανίζονται στους ετήσιους λογαριασμούς – Τήρηση των λογιστικών αρχών»
Στην υπόθεση C‑363/20,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Fővárosi Törvényszék (δικαστήριο Βουδαπέστης-Πρωτευούσης, Ουγγαρία) με απόφαση της 29ης Ιουνίου 2020, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 5 Αυγούστου 2020, στο πλαίσιο της δίκης
Marcas MC Szolgáltató Zrt.
κατά
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (όγδοο τμήμα),
συγκείμενο από τους J. Passer (εισηγητή), πρόεδρο του εβδόμου τμήματος, προεδρεύοντα του ογδόου τμήματος, F. Biltgen και N. Wahl, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: G. Pitruzzella
γραμματέας: M. Ferreira, διοικητική υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 15ης Σεπτεμβρίου 2021,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Marcas MC Szolgáltató Zrt., εκπροσωπούμενη από τον B. Tóásó, ügyvéd,
– η Ουγγρική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Μ. Z. Fehér και την M. M. Tátrai,
– η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την G. Palmieri, επικουρούμενη από τον A. Maddalo, avvocato dello Stato,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη αρχικώς από τους G. Braun, V. Uher και L. Havas, εν συνεχεία δε από τους G. Braun και V. Uher καθώς και από την K. Talabér-Ritz,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 47 και 54 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: Χάρτης), των αρχών της ασφάλειας δικαίου, της αναλογικότητας και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, καθώς και του άρθρου 2, παράγραφος 3, και του άρθρου 31 της τέταρτης οδηγίας 78/660/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Ιουλίου 1978, βασιζόμενης στο άρθρο [50, παράγραφος 2, στοιχείο ζʹ, ΣΛΕΕ,] περί των ετησίων λογαριασμών εταιριών ορισμένων μορφών (EE ειδ. έκδ. 06/002, σ. 17), όπως τροποποιήθηκε από την οδηγία 2003/51/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 18ης Ιουνίου 2003 (ΕΕ 2003, L 178, σ. 16) (στο εξής: τέταρτη οδηγία).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Marcas MC Szolgáltató Zrt. (στο εξής: Marcas) και της Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (διευθύνσεως προσφυγών της εθνικής φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Ουγγαρία) (στο εξής: φορολογική αρχή), σχετικά με την απόφαση με την οποία η τελευταία διαπίστωσε ότι η Marcas είχε φορολογηθεί ανεπαρκώς και της επέβαλε τόκους υπερημερίας καθώς και φορολογικό πρόστιμο.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Το άρθρο 2 της τέταρτης οδηγίας έχει ως εξής:
«1. Οι ετήσιοι λογαριασμοί περιλαμβάνουν: Τον Ισολογισμό, τα Αποτελέσματα Χρήσεως και το Προσάρτημα. Τα έγγραφα αυτά αποτελούν ενιαίο σύνολο.
[...]
2. Οι ετήσιοι λογαριασμοί πρέπει να καταρτίζονται με σαφήνεια και να ανταποκρίνονται στην παρούσα οδηγία.
3. Οι ετήσιοι λογαριασμοί πρέπει να δίδουν την πραγματική εικόνα του ενεργητικού και παθητικού, της οικονομικής θέσεως και των αποτελεσμάτων χρήσεως της εταιρίας.
[...]
5. Όπου σε εξαιρετικές περιπτώσεις η εφαρμογή μιας διατάξεως της οδηγίας έρχεται σε σύγκρουση με την υποχρέωση της παραγράφου 3, επιβάλλεται η παρέκκλιση από την διάταξη αυτή προκειμένου να αποδοθεί η πραγματική εικόνα κατά την έννοια της παραγράφου 3. Κάθε τέτοια παρέκκλιση πρέπει να αναφέρεται στο παράρτημα και να δικαιολογείται επαρκώς. Πρέπει να παρατίθενται οι επιδράσεις της στο ενεργητικό και παθητικό, την οικονομική θέση και τα αποτελέσματα. Τα Κράτη μέλη μπορούν να καθορίσουν τις εξαιρετικές αυτές περιπτώσεις και να θεσπίσουν τους σχετικούς κανόνες εξαιρέσεως.
[...]»
4 Κατά το άρθρο 31 της οδηγίας αυτής, το οποίο περιλαμβάνεται στο τμήμα 7, με τίτλο «Κανόνες αποτιμήσεως»:
«1. Τα Κράτη μέλη εξασφαλίζουν ότι τα ποσά που εμφανίζονται στους ετήσιους λογαριασμούς προκύπτουν από περιουσιακά στοιχεία που έχουν αποτιμηθεί σύμφωνα με τις κατωτέρω γενικές αρχές:
α) Η εταιρία τεκμαίρεται ότι συνεχίζει τις δραστηριότητές της·
β) Οι μέθοδοι αποτιμήσεως πρέπει να μη μεταβάλλονται από μια χρήση σε άλλη·
γ) Η αποτίμηση πρέπει να γίνεται με σύνεση και ιδιαίτερα:
αα) στη χρήση πρέπει να περιλαμβάνονται μόνο τα κέρδη που πραγματοποιήθηκαν,
ββ) πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλες οι υποχρεώσεις που προέκυψαν κατά τη διάρκεια του τρέχοντος ή προηγούμενων οικονομικών ετών, ακόμα και αν οι εν λόγω υποχρεώσεις καθίστανται εμφανείς κατά το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί μεταξύ της ημερομηνίας ισολογισμού και της ημερομηνίας κατάρτισης αυτού,
γγ) πρέπει να υπολογίζονται αποσβέσεις, άσχετα αν το αποτέλεσμα της χρήσεως είναι κέρδος ή ζημία·
δ) Πρέπει να λαμβάνονται υπόψη έσοδα και έξοδα που αφορούν τη χρήση, ανεξάρτητα από την ημερομηνία εισπράξεως των εσόδων και την πληρωμή των εξόδων·
ε) Το περιεχόμενο των λογαριασμών ενεργητικού και παθητικού πρέπει να αποτιμάται χωριστά·
στ) Το άνοιγμα του ισολογισμού κάθε χρήσεως πρέπει να συμφωνεί με τον ισολογισμό κλεισίματος της προηγούμενης.
[...]
2. Παρεκκλίσεις από τις αρχές αυτές επιτρέπονται σε εξαιρετικές περιπτώσεις. Κάθε τέτοια παρέκκλιση θα αναγράφεται στο προσάρτημα, θα αιτιολογείται και θα γίνεται εκτίμηση της επιδράσεώς της στις απαιτήσεις και τις υποχρεώσεις, την οικονομική θέση και τα αποτελέσματα.»
Το ουγγρικό δίκαιο
5 Το άρθρο 1, παράγραφος 5, του a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (νόμου LXXXI του 1996 περί φόρου εταιριών και περί μερισμάτων), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος περί φόρου εταιριών και περί μερισμάτων), ορίζει τα εξής:
«Ο παρών νόμος πρέπει να ερμηνεύεται λαμβανομένων υπόψη των διατάξεων του νόμου περί λογιστικής και σύμφωνα με αυτές. Οι παρεκκλίσεις από τις επιταγές του νόμου περί λογιστικής που αποσκοπούν στη διασφάλιση της τηρήσεως της αρχής της πραγματικής εικόνας δεν μπορούν να έχουν ως αποτέλεσμα την τροποποίηση του ποσού του οφειλόμενου φόρου.»
6 Το άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο s, του νόμου περί φόρου εταιριών και περί μερισμάτων ορίζει τα εξής:
«Το προ φόρων αποτέλεσμα μειώνεται κατά ποσό ίσο με το 50 % των εσόδων που καταχωρίστηκαν λογιστικά ως προ φόρων αποτέλεσμα του οικονομικού έτους για εισπραχθέντα δικαιώματα, υπό την επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 14.»
7 Τα άρθρα 15 και 16 του a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (νόμου C του 2000, περί λογιστικής) [Magyar Közlöny, 2000/95 (IX. 21.), στο εξής: νόμος περί λογιστικής] περιλαμβάνουν τις βασικές αρχές που πρέπει να εφαρμόζει ο φορολογούμενος κατά την κατάρτιση και την τήρηση των λογαριασμών του. Οι εν λόγω αρχές είναι οι εξής:
– η αρχή της συνέχειας της εκμεταλλεύσεως (άρθρο 15, παράγραφος 1)·
– η αρχή της πληρότητας (άρθρο 15, παράγραφος 2)·
– η αρχή της ειλικρίνειας (άρθρο 15, παράγραφος 3)·
– η αρχή της σαφήνειας (άρθρο 15, παράγραφος 4)·
– η αρχή της συνέπειας των μεθόδων (άρθρο 15, παράγραφος 5)·
– η αρχή του αμεταβλήτου του ισολογισμού ανοίγματος (άρθρο 15, παράγραφος 6)·
– η αρχή της αυτοτέλειας των οικονομικών χρήσεων (άρθρο 15, παράγραφος 7)·
– η αρχή της συνέσεως (άρθρο 15, παράγραφος 8)·
– η αρχή της μη αντισταθμίσεως (άρθρο 15, παράγραφος 9)·
– η αρχή του ιστορικού κόστους (άρθρο 16, παράγραφος 1)·
– η αρχή του καταλογισμού στην οικονομική χρήση (άρθρο 16, παράγραφος 2)·
– η αρχή της υπεροχής της πραγματικότητας έναντι της φαινομενικής καταστάσεως (άρθρο 16, παράγραφος 3)·
– η αρχή της σχετικής σημασίας (άρθρο 16, παράγραφος 4)·
– η αρχή της λογιστικής σε δεδουλευμένη βάση (άρθρο 16, παράγραφος 5).
8 Το άρθρο 15, παράγραφος 2, του νόμου περί λογιστικής προβλέπει τα εξής:
«Μια επιχείρηση πρέπει να καταχωρίζει λογιστικά όλα τα γεγονότα που επηρεάζουν την περιουσία της και το αποτέλεσμα της χρήσεως, συμπεριλαμβανομένων, αφενός, των αφορώντων τη χρήση γεγονότων τα οποία είναι μεταγενέστερα της ημερομηνίας κλεισίματος του ισολογισμού, αλλά των οποίων έχει λάβει γνώση πριν από την κατάρτιση του ισολογισμού, και, αφετέρου, των αφορώντων τη χρήση γεγονότων τα οποία προκύπτουν από γεγονότα της χρήσεως που λήγει κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού και τα οποία δεν έχουν ακόμη επέλθει κατά την ημερομηνία αυτή, αλλά των οποίων έλαβε γνώση πριν από την κατάρτιση του ισολογισμού (αρχή της πληρότητας).»
9 Το άρθρο 15, παράγραφος 7, του νόμου περί λογιστικής έχει ως εξής:
«Για τον καθορισμό των αποτελεσμάτων μιας οικονομικής χρήσεως, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη μόνον τα λογιστικά έσοδα που προκύπτουν από δραστηριότητες που ασκήθηκαν κατά τη διάρκεια της εν λόγω περιόδου και οι δαπάνες (επιβαρύνσεις) που αντιστοιχούν στα έσοδα αυτά, ανεξαρτήτως των πληρωμών. Τα έσοδα και οι δαπάνες πρέπει να αφορούν το χρονικό διάστημα κατά το οποίο προκύπτουν οικονομικώς (αρχή της αυτοτέλειας των οικονομικών χρήσεων).»
10 Κατά το άρθρο 44, παράγραφοι 1 και 2, του az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (νόμου XCII του 2003, περί κώδικα φορολογικής διαδικασίας) [Magyar Közlöny, 2003/131 (XI. 14.), στο εξής: παλαιός κώδικας φορολογικής διαδικασίας]:
«1) Τα στοιχεία, βιβλία και μητρώα που προβλέπονται από τη νομοθεσία, συμπεριλαμβανομένων των ηλεκτρονικών δεδομένων και πληροφοριών που έχουν καταχωρισθεί σε ηλεκτρονικό μέσο, υποβάλλονται και τηρούνται κατά τρόπον ώστε να καθίσταται δυνατός ο καθορισμός και ο έλεγχος της βάσεως επιβολής του φόρου, του ύψους του φόρου, των απαλλαγών, των πλεονεκτημάτων και της βάσεως επιβολής και του ύψους των επιδοτήσεων, καθώς και ο προσδιορισμός και ο έλεγχος του αν καταβλήθηκε ο φόρος ή αν έχει χορηγηθεί επιδότηση.
2) Εφόσον δεν ορίζεται άλλως, τα βιβλία και τα μητρώα πρέπει να τηρούνται κατά τρόπον ώστε:
a) οι εγγραφές που περιλαμβάνονται σε αυτά να βασίζονται στα στοιχεία που προβλέπονται στον παρόντα νόμο, καθώς και στις ρυθμίσεις σχετικά με το σύστημα λογιστικών δικαιολογητικών και στις λοιπές ρυθμίσεις·
b) να περιλαμβάνουν, για κάθε φόρο και επιδότηση, κατά τρόπο συνεχή και χωρίς παράλειψη, τα στοιχεία που καθιστούν δυνατό τον προσδιορισμό του φόρου ή της επιδοτήσεως καθώς και την αναφορά στα δικαιολογητικά στοιχεία τους·
c) να εμφαίνουν τη βάση επιβολής του φόρου ή της επιδοτήσεως που δηλώθηκαν για τη συγκεκριμένη περίοδο·
d) να καθιστούν δυνατό τον έλεγχο του αν καταβλήθηκε ο φόρος ή αν χορηγήθηκε επιδότηση, καθώς και των δικαιολογητικών στοιχείων στα οποία στηρίζονται.»
11 Το άρθρο 49, παράγραφος 1, του παλαιού κώδικα φορολογικής διαδικασίας ορίζει τα εξής:
«Οι φορολογούμενοι μπορούν να διορθώνουν, μέσω διορθωτικής δηλώσεως, τους φόρους που έχουν καθορισθεί ή των οποίων εκκρεμεί ο καθορισμός, τη βάση επιβολής του φόρου [...] και το ποσό των επιδοτήσεων. Στην περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο διαπιστώσει πριν από την έναρξη του ελέγχου της φορολογικής αρχής ότι δεν έχει υπολογίσει τον φόρο, τη βάση επιβολής του φόρου, ή το ποσό της επιδοτήσεως κατά τρόπο σύμφωνο προς τη νομοθεσία ή ότι στη δήλωσή του αναγράφεται εσφαλμένως η βάση επιβολής ή το ποσό του φόρου ή της επιδοτήσεως, λόγω αριθμητικών ή γραφικών σφαλμάτων, μπορεί να τροποποιήσει τη δήλωσή του καταθέτοντας διορθωτική δήλωση.»
12 Το άρθρο 87, παράγραφοι 1 και 2, του παλαιού κώδικα φορολογικής διαδικασίας ορίζει τα εξής:
«1) Οι ελεγκτικοί στόχοι της φορολογικής αρχής επιτυγχάνονται με ελέγχους:
a) με σκοπό την εκ των υστέρων επαλήθευση των δηλώσεων (συμπεριλαμβανομένου του απλουστευμένου ελέγχου),
b) σχετικά με την εφαρμογή της εγγυήσεως του Δημοσίου,
c) με σκοπό την εκπλήρωση ορισμένων φορολογικών υποχρεώσεων,
d) με σκοπό τη συλλογή δεδομένων ή την επαλήθευση της πραγματικής επέλευσης ορισμένων οικονομικών γεγονότων,
e) σχετικά με την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων,
f) οι οποίοι επαναλαμβάνονται όσον αφορά την περίοδο που περατώθηκε με τον έλεγχο,
g) οι οποίοι αφορούν την επέλευση των πραγματικών περιστατικών επί των οποίων στηρίζεται μια εκ των προτέρων φορολογική απόφαση.
2) Η ολοκλήρωση του ελέγχου που προβλέπεται στην παράγραφο 1, στοιχείο a, συνεπάγεται τη φορολογική περαίωση χρήσης κατόπιν ελέγχου.»
13 Το άρθρο 165 του παλαιού κώδικα φορολογικής διαδικασίας προβλέπει τα εξής:
«1) Σε περίπτωση καθυστερημένης καταβολής του φόρου οφείλονται τόκοι υπερημερίας από την ημερομηνία κατά την οποία κατέστη ληξιπρόθεσμος ο φόρος, ενώ σε περίπτωση πρόωρης εισπράξεως ενισχύσεως οφείλονται τόκοι υπερημερίας έως την ημερομηνία κατά την οποία θα είχε κανονικά καταστεί απαιτητή. [...]
[...]
3) Σε περίπτωση περιστάσεων που χρήζουν κατ’ εξαίρεση εκτιμήσεως, η φορολογική αρχή μπορεί, με την απόφαση με την οποία διαπιστώνεται η ύπαρξη ανεπαρκούς φορολογήσεως, αυτεπαγγέλτως ή κατόπιν αιτήσεως, να ορίσει ως ημερομηνία από την οποία αρχίζουν να τρέχουν οι τόκοι υπερημερίας ημερομηνία μεταγενέστερη, αντιστοίχως, της ημερομηνίας κατά την οποία κατέστη ληξιπρόθεσμη η φορολογική οφειλή ή της ημερομηνίας εισπράξεως της δημοσιονομικής ενισχύσεως. Οι τόκοι υπερημερίας λόγω ανεπαρκούς φορολογήσεως είναι δυνατόν να τρέχουν από την αρχική ημερομηνία κατά την οποία κατέστη ληξιπρόθεσμη η οφειλή έως την ημερομηνία της εκθέσεως ελέγχου, για περίοδο που δεν μπορεί πάντως να υπερβαίνει τα τρία έτη. Η βάση υπολογισμού των τόκων υπερημερίας που καταλογίζονται σε περίπτωση ανεπαρκούς φορολογήσεως δεν μπορεί να μειωθεί κατά το υπέρ το δέον καταβληθέν ποσό που έχει καταχωρισθεί από την ίδια φορολογική αρχή και το οποίο υφίσταται σε σχέση με άλλους φόρους κατά την ημερομηνία κατά την οποία κατέστη απαιτητή η φορολογική οφειλή.»
14 Το άρθρο 170, παράγραφοι 1 και 2, του παλαιού κώδικα φορολογικής διαδικασίας έχει ως εξής:
«1. Σε περίπτωση υπάρξεως φορολογικής οφειλής, επιβάλλεται φορολογικό πρόστιμο. Το ποσό του προστίμου ανέρχεται, πλην αντίθετης διατάξεως του παρόντος νόμου, στο 50 % του μη καταβληθέντος ποσού. [...]
2. Η διαφορά φόρου που διαπιστώνεται εις βάρος του φορολογουμένου μπορεί στην περίπτωση της διορθωτικής δηλώσεως να θεωρηθεί ως ανεπαρκής φορολόγηση μόνον αν η διαφορά αυτή φόρου δεν έχει καταβληθεί έως την ημερομηνία κατά την οποία κατέστη ληξιπρόθεσμη η φορολογική οφειλή ή εισπράχθηκε η επιδότηση. Η ύπαρξη υπέρ το δέον καταβληθέντος ποσού κατά την αρχική ημερομηνία κατά την οποία κατέστη απαιτητή η φορολογική οφειλή μπορεί να ληφθεί υπόψη ως εκπλήρωση της υποχρεώσεως καταβολής του φόρου μόνον αν το εν λόγω υπερβάλλον ποσό υφίσταται επίσης κατά την ημερομηνία ενάρξεως του ελέγχου.»
15 Κατά το άρθρο 171, παράγραφος 1, του παλαιού κώδικα φορολογικής διαδικασίας:
«Ο συντελεστής του προστίμου μπορεί να μειωθεί, και μάλιστα το πρόστιμο μπορεί να διαγραφεί, είτε αυτεπαγγέλτως είτε κατόπιν αιτήσεως, υπό περιστάσεις δυνάμενες να χαρακτηρισθούν εξαιρετικές, από τις οποίες μπορεί να συναχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο [...] ενήργησε με την ευθυκρισία που μπορούσε να αναμένεται από αυτόν σε συγκεκριμένη κατάσταση. Η μείωση του προστίμου πρέπει να καθορίζεται με στάθμιση όλων των περιστάσεων της συγκεκριμένης περιπτώσεως, μεταξύ άλλων του μεγέθους της φορολογικής οφειλής, των συνθηκών γενέσεώς της, της σοβαρότητας και της συχνότητας της παράνομης συμπεριφοράς του υποκειμένου στον φόρο (πράξεως ή παραλείψεως).»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
16 Η Marcas απέκτησε το 2006 σήμα, την άδεια χρήσης του οποίου παραχώρησε, με συμβάσεις συναφθείσες μεταξύ των ετών 2011 και 2013, σε συνδεδεμένες εταιρίες, έναντι της καταβολής αμοιβής ίσης προς το 2 % επί του ποσού των καθαρών πωλήσεων που πραγματοποίησαν οι εν λόγω εταιρίες υπό το σήμα αυτό. Η εκκαθάριση του ποσού της αμοιβής και η έκδοση τιμολογίων επραγματοποιείτο ως εξής: η Marcas εξέδιδε κάθε τρίμηνο τιμολόγιο για το τρέχον τρίμηνο βάσει των εκτιμώμενων πωλήσεων για το τρίμηνο αυτό, το δε ποσό που προέκυπτε κατ’ αυτόν τον τρόπο αυξανόταν ή μειωνόταν, στα τιμολόγια αυτά, κατά τη διαπιστούμενη διαφορά μεταξύ των εκτιμώμενων πωλήσεων και των πραγματικών πωλήσεων του προηγουμένου τριμήνου. Τα τιμολόγια του τρέχοντος τριμήνου πληρώνονταν εντός 30 ημερών από την έκδοσή τους, ο δε υπολογισμός των πραγματικών πωλήσεων του τριμήνου αυτού εγνωστοποιείτο εντός 30 ημερών από την καταληκτική ημερομηνία πληρωμής, προκειμένου να ληφθεί υπόψη στα τιμολόγια του επομένου τριμήνου.
17 Για την περίοδο μεταξύ Ιανουαρίου 2010 και Δεκεμβρίου 2013, η φορολογική αρχή προέβη, βάσει επιστολής αναθέσεως καθηκόντων της 11ης Μαρτίου 2014, σε έλεγχο της τηρήσεως εκ μέρους της Marcas ορισμένων από τις φορολογικές υποχρεώσεις της, ο οποίος, σύμφωνα με το πρακτικό ελέγχου, αφορούσε αποκλειστικά τις πράξεις που συνδέονταν με τις αμοιβές. Κατόπιν του ελέγχου αυτού, η φορολογική αρχή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι τα στοιχεία, βιβλία και μητρώα τηρούνταν κατά τρόπο σύμφωνο με τις διατάξεις του άρθρου 44, παράγραφοι 1 και 2, του παλαιού κώδικα φορολογικής διαδικασίας.
18 Με βάση την από 18 Σεπτεμβρίου 2014 επιστολή αναθέσεως καθηκόντων, η φορολογική αρχή διενήργησε εκ των υστέρων έλεγχο των δηλώσεων της Marcas για το οικονομικό έτος 2013 όσον αφορά όλα τα είδη φόρων, δασμών και επιδοτήσεων.
19 Με την από 4 Απριλίου 2016 απόφασή της, η φορολογική αρχή διαπίστωσε ότι η Marcas τηρούσε τα βιβλία και τα μητρώα της σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου περί λογιστικής, αλλά ότι η μέθοδος λογιστικής καταχωρίσεως των εσόδων από αμοιβές το 2013 δεν ήταν σύμφωνη με τις αρχές της πληρότητας και της αυτοτέλειας των οικονομικών χρήσεων, κατά το άρθρο 15, παράγραφοι 2 και 7, του νόμου αυτού, για τον λόγο ότι η Marcas είχε καταχωρίσει στο πρώτο τρίμηνο του 2013 ποσό 961 273,09 ευρώ μειώνοντας τις αμοιβές του τετάρτου τριμήνου του 2012, και είχε καταχωρίσει το πρώτον στο πρώτο τρίμηνο του 2014 ποσό 57 376,17 ευρώ ως αμοιβές του τετάρτου τριμήνου του 2013.
20 Δεδομένου ότι ο εκκαθαριστικός λογαριασμός του 2012 και ο εκκαθαριστικός λογαριασμός του τετάρτου τριμήνου του 2013 ήσαν γνωστοί στη Marcas πριν από τις ημερομηνίες καταρτίσεως των ισολογισμών, η φορολογική αρχή διαπίστωσε ότι το 2013 η Marcas είχε καταχωρίσει λογιστικώς έσοδα χαμηλότερα από τα πραγματικά έσοδά της κατά ποσό 1 018 649,26 ευρώ. Κατά συνέπεια, έκρινε ότι, δυνάμει του άρθρου 15, παράγραφοι 2 και 7, του άρθρου 32, παράγραφος 1, και του άρθρου 44, παράγραφος 1, του νόμου περί λογιστικής, τα προ φόρου κέρδη της Marcas για το οικονομικό έτος 2013 έπρεπε να αυξηθούν, όπερ, λαμβανομένου υπόψη του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο s, του νόμου περί φόρου εταιριών και περί μερισμάτων, συνεπαγόταν αύξηση της βάσεως επιβολής του φόρου εταιριών της Marcas κατά 151 223 000 περίπου ουγγρικά φιορίνια (HUF) (περίπου 423 424 ευρώ) με συνέπεια να πρέπει να διαπιστωθεί διαφορά οφειλόμενου φόρου ύψους 28 732 000 HUF (περίπου 80 450 ευρώ) εις βάρος της Marcas.
21 Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 170, παράγραφοι 1 και 2, του παλαιού κώδικα φορολογικής διαδικασίας, η φορολογική αρχή διαπίστωσε ανεπαρκή φορολόγηση ίση προς τη διαφορά οφειλόμενου φόρου και, ως εκ τούτου, επέβαλε στη Marcas φορολογικό πρόστιμο 14 366 000 HUF (περίπου 40 225 ευρώ), ίσο προς το 50 % του ποσού αυτού. Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 165, παράγραφοι 1 και 3, του παλαιού κώδικα φορολογικής διαδικασίας, της επέβαλε επίσης τόκους υπερημερίας ύψους 1 281 000 HUF (περίπου 3 587 ευρώ).
22 Κατόπιν της αποφάσεως της 4ης Απριλίου 2016, η Marcas υπέβαλε διορθωτική δήλωση αφορώσα τη φορολογική οφειλή της για τα οικονομικά έτη 2011 και 2012, από την οποία προέκυψε καταβλητέο ποσό φόρου εταιριών μικρότερο κατά 961 273,09 ευρώ σε σχέση με το δηλωθέν για το οικονομικό έτος 2012. Η Marcas δεν ζήτησε ούτε την επιστροφή του ποσού αυτού ούτε τη μεταφορά του σε άλλον αλληλόχρεο λογαριασμό και το άφησε στον αλληλόχρεο φορολογικό λογαριασμό της ως υπέρ το δέον καταβληθέν ποσό.
23 Κατόπιν διοικητικής προσφυγής, η φορολογική αρχή τροποποίησε την απόφαση αυτή και μείωσε το ποσό του επιβληθέντος στη Marcas φορολογικού προστίμου στο 10 % του ποσού που αντιστοιχούσε στην ανεπαρκή φορολόγηση.
24 Η Marcas άσκησε ένδικη προσφυγή κατά της εν λόγω τροποποιητικής αποφάσεως ενώπιον του Fővárosi Törvényszék (δικαστηρίου Βουδαπέστης-Πρωτευούσης, Ουγγαρία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου.
25 Το αιτούν δικαστήριο ακύρωσε την εν λόγω απόφαση και διέταξε τη φορολογική αρχή να εκδώσει νέα απόφαση.
26 Με την από 22 Αυγούστου 2018 απόφασή της, η φορολογική αρχή υπενθύμισε ότι η ανεπαρκής φορολόγηση δεν οφειλόταν σε εσκεμμένη συμπεριφορά της Marcas, αλλά σε εσφαλμένη ερμηνεία του νόμου. Με την ίδια απόφαση, η φορολογική αρχή, αφενός, τροποποίησε την απόφαση της 4ης Απριλίου 2016 μειώνοντας το ποσό του φορολογικού προστίμου σε 2 873 000 HUF (περίπου 8 044 ευρώ), ήτοι στο 10 % του ποσού της ανεπαρκούς φορολογήσεως, καθώς και ορίζοντας τους τόκους υπερημερίας σε 88 000 HUF (περίπου 246 ευρώ), και, αφετέρου, την επικύρωσε κατά τα λοιπά.
27 Με την ένδικη προσφυγή της ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, η Marcas επικαλείται παραβίαση των αρχών της ασφάλειας δικαίου, της δίκαιης δίκης και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, αμφισβητώντας παράλληλα τη νομική βάση της ανεπαρκούς φορολογήσεως, του προστίμου και των τόκων υπερημερίας. Κατά τη Marcas, η φορολογική αρχή απομόνωσε αυθαιρέτως, μεταξύ των βασικών αρχών οι οποίες μνημονεύονται στο άρθρο 15 του νόμου περί λογιστικής, δύο αρχές, ήτοι τις αρχές της πληρότητας και της αυτοτέλειας των οικονομικών χρήσεων, προς τις οποίες δεν ήταν σύμφωνη η μέθοδος της Marcas, και κατέληξε στις εις βάρος της διαπιστώσεις, ενώ η μέθοδος αυτή ήταν σύμφωνη προς τις λοιπές βασικές αρχές οι οποίες μνημονεύονται στο εν λόγω άρθρο 15. Η Marcas παρατηρεί ότι κατέβαλε πριν από την καταληκτική ημερομηνία τον κριθέντα ως ανεπαρκή φόρο εταιριών, εν συνεχεία μετέβαλε το ύψος του στο πλαίσιο διορθωτικής δήλωσης η οποία εμφάνιζε υπέρ το δέον καταβληθέν ποσό για το 2012 και άφησε το ποσό αυτό στον αλληλόχρεο φορολογικό λογαριασμό της, αλλά ότι, παρά ταύτα, η φορολογική αρχή διαπίστωσε ανεπαρκή φορολόγηση. Η Marcas τονίζει επίσης ότι δεν θέλησε να αποφύγει την καταβολή του φόρου. Θεωρεί ότι η φορολογική αρχή παραβίασε την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, καθόσον δεν μπορούσε ευλόγως να αναμένεται από τη Marcas, λαμβανομένων υπόψη των διαπιστώσεων των προηγούμενων ελέγχων, να τροποποιήσει, άνευ ουδεμίας σχετικής επισημάνσεως, τη μέθοδο της λογιστικής καταχωρίσεως των πράξεων.
28 Η φορολογική αρχή υποστηρίζει ότι οι λογιστικές αρχές που περιέχονται στον νόμο περί λογιστικής πρέπει, κατ’ αρχήν, να τηρούνται. Υπογραμμίζει ότι ο πρώτος της έλεγχος αφορούσε αποκλειστικά τη συμβατότητα της υποβολής και της τηρήσεως των λογιστικών βιβλίων προς τις διατάξεις του άρθρου 44, παράγραφοι 1 και 2, του παλαιού κώδικα φορολογικής διαδικασίας.
29 Το αιτούν δικαστήριο αναγνωρίζει ότι η διαφορά της οποίας έχει επιληφθεί αφορά τον προσδιορισμό του φόρου εταιριών που οφείλει η Marcas για το οικονομικό έτος 2013, ενώ αυτό το είδος φόρου δεν έχει εναρμονισθεί σε επίπεδο Ευρωπαϊκής Ένωσης και η ρύθμιση της φορολογικής διοικητικής διαδικασίας παραμένει αρμοδιότητα των κρατών μελών. Επισημαίνει, ωστόσο, ότι έχουν εκδοθεί οδηγίες στον τομέα του φόρου εταιριών και ότι αποφάσεις του Δικαστηρίου συνέβαλαν επίσης στο να ενσωματωθούν στο δίκαιο των εταιριών των κρατών μελών διατάξεις παρεμφερούς περιεχομένου όσον αφορά τα ζητήματα που ανακύπτουν στο πλαίσιο της διαφοράς αυτής.
30 Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, λαμβανομένων υπόψη των σημαντικών διαφορών μεταξύ της νομολογίας του και της νομολογίας του Kúria (Ανωτάτου Δικαστηρίου, Ουγγαρία), το ζήτημα της ερμηνείας του δικαίου που θέτει η εφαρμογή της αρχής της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης ασκεί επιρροή στην έκβαση της εν λόγω διαφοράς και τίθεται, ως εκ τούτου, λυσιτελώς. Επιπλέον, το ζήτημα αυτό δεν μπορεί να επιλυθεί χωρίς την υποβολή αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως και την ερμηνεία του Δικαστηρίου.
31 Στο πλαίσιο αυτό, το Fővárosi Törvényszék (δικαστήριο Βουδαπέστης-Πρωτευούσης) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Συνάδει προς το δικαίωμα σε δίκαιη δίκη, το οποίο αναγνωρίζεται ως γενική αρχή του δικαίου στο άρθρο 47 του [Χάρτη], και προς τις γενικές αρχές της ασφάλειας δικαίου, της αναλογικότητας και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης πρακτική της φορολογικής αρχής κράτους μέλους δυνάμει της οποίας, στο πλαίσιο εκ των υστέρων ελέγχου της δήλωσης φορολογουμένου, η φορολογική αρχή –χωρίς να διαπιστώνει παράβαση, εκ μέρους του φορολογουμένου, συγκεκριμένης διάταξης του λογιστικού δικαίου ή κανόνα του ουσιαστικού δικαίου σχετικά με τον φόρο που αποτελεί αντικείμενο του ελέγχου και χωρίς να μεταβάλλει το ποσό του οφειλόμενου φόρου σε σχέση με το μνημονευόμενο στη δήλωση των ετών που αφορά η οικονομική δραστηριότητα– διαπιστώνει, άνευ αιτιολογίας, εις βάρος του φορολογουμένου διαφορά οφειλόμενου φόρου για τον λόγο και μόνον ότι αυτός δεν κατάρτισε τη δήλωσή του λαμβάνοντας υπόψη, εκ των γενικών λογιστικών αρχών που ορίζονται στον νόμο περί λογιστικής του κράτους μέλους, δύο βασικές φορολογικές αρχές, όπως απαιτεί η φορολογική αρχή, αλλά, σύμφωνα με τη δυνατότητα εκτίμησης που διαθέτει, βασιζόμενος σε άλλες βασικές αρχές που θεώρησε ότι διέπουν τη λογιστική της οικονομικής δραστηριότητάς του;
2) Έχει το άρθρο 2, παράγραφος 3, και το άρθρο 31 της [τέταρτης οδηγίας], λαμβανομένων υπόψη του δικαιώματος σε δίκαιη δίκη που αναγνωρίζεται στο άρθρο 47 του Χάρτη και των γενικών αρχών της ασφάλειας δικαίου, της αναλογικότητας και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, που κατοχυρώνονται ως γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης, την έννοια ότι, σε περίπτωση οικονομικής δραστηριότητας που αφορά πλείονες οικονομικές χρήσεις, εάν η φορολογική αρχή εφαρμόσει άλλες λογιστικές αρχές που αυτές που επέλεξε ο φορολογούμενος και, ως εκ τούτου, προβεί σε μεταβολή λογιστικής εγγραφής η οποία επηρεάζει επίσης τις φορολογικές δηλώσεις των αμέσως προηγούμενων και επόμενων ετών, είναι υποχρεωμένη να επεκτείνει τον έλεγχό της και στις οικονομικές χρήσεις τις οποίες αφορά η οικονομική δραστηριότητα και τις οποίες επηρεάζουν, επομένως, οι διαπιστώσεις της φορολογικής αρχής σχετικά με την περίοδο που αποτελεί αντικείμενο του ελέγχου; Κατά τον εκ των υστέρων έλεγχο της δήλωσης του φορολογουμένου, πρέπει η φορολογική αρχή να λάβει υπόψη, στο οικονομικό έτος που αποτελεί αντικείμενο του ελέγχου, τα στοιχεία που μεταβλήθηκαν μέσω διορθωτικής δήλωσης για το προηγούμενο έτος, με συνέπεια ο φορολογούμενος να έχει καταβάλει υπέρ το δέον ποσό φόρου, εκ του λόγου ότι κατέβαλε τον φόρο πριν αυτός καταστεί ληξιπρόθεσμος, ή συνάδει προς τις προμνησθείσες αρχές και προς την απαγόρευση της κατάχρησης δικαιώματος του άρθρου 54 του Χάρτη διαδικασία βάσει της οποίας η φορολογική αρχή διαπιστώνει την ύπαρξη φορολογικής οφειλής εις βάρος του φορολογουμένου παρά το καταβληθέν υπέρ το δέον ποσό φόρου;
3) Μπορεί να θεωρηθεί ως αναλογική κύρωση για την επιλογή ενδεχομένως εσφαλμένης λογιστικής μεθόδου η διαπίστωση της ύπαρξης διαφοράς φόρου η οποία χαρακτηρίζεται ως ανεπαρκής φορολόγηση, λαμβανομένου επίσης υπόψη ότι επιβάλλεται η καταβολή προστίμου –έστω και αν αυτό ανέρχεται μόνο στο 10 % [του κύριου ποσού]– και τόκων υπερημερίας, εάν ο επίμαχος φόρος καταβλήθηκε πριν καταστεί ληξιπρόθεσμος και εμφανιζόταν, καθ’ όλη τη διάρκεια της διαδικασίας και ως το πέρας αυτής, στον αλληλόχρεο φορολογικό λογαριασμό της προσφεύγουσας ως υπέρ το δέον καταβληθείς φόρος και, ως εκ τούτου, δεν υπήρξε καμία απώλεια εσόδων για το Δημόσιο Ταμείο και δεν υπάρχουν ενδείξεις κατάχρησης;
4) Έχει η αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης την έννοια ότι η αντικειμενική βάση της, ήτοι η προσδοκία του φορολογουμένου όσον αφορά τη λογιστική αντιμετώπιση, είναι τεκμηριωμένη εάν η φορολογική αρχή διενήργησε στο παρελθόν έλεγχο στην έδρα του φορολογουμένου κατά τον οποίο διαπίστωσε, καίτοι δεν υπήρξε συγκεκριμένη δήλωση της φορολογικής αρχής ή καίτοι τούτο συνάγεται έμμεσα μόνον από τη συμπεριφορά της, ότι η υποβολή και η τήρηση των δικαιολογητικών στοιχείων, των βιβλίων και των μητρώων ήταν σύμφωνη προς τις απαιτήσεις ή μπορεί ο φορολογούμενος να επικαλεστεί την αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης μόνον εάν η φορολογική αρχή διενεργήσει τον εκ των υστέρων έλεγχο των φορολογικών δηλώσεων ο οποίος συνεπάγεται τη φορολογική περαίωση χρήσεων, επεκτείνοντάς τον σε κάθε είδους φόρους, και αν εκφέρει ρητώς θετική άποψη όσον αφορά τη λογιστική πρακτική του φορολογουμένου; Ενεργεί η φορολογική αρχή κατά τρόπο που συνάδει προς τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, εάν, σε μεταγενέστερες αποφάσεις, επιβάλλει τις εκ του νόμου φορολογικές συνέπειες για τις λογιστικές παρατυπίες, ούτως ώστε, επικαλούμενη τον τυπικό ή ελλιπή χαρακτήρα του προηγούμενου ελέγχου ή την έλλειψη ρητής θετικής δήλωσης, να μην αναγνωρίζει ότι η προσφεύγουσα θεώρησε δικαιολογημένα ότι η προηγούμενη λογιστική πρακτική της ήταν ορθή;»
Επί της αρμοδιότητας του Δικαστηρίου
32 Επισημαίνεται ότι, μολονότι η διαφορά της κύριας δίκης ανέκυψε λόγω της παραβάσεως, κατά την ουγγρική φορολογική αρχή, λογιστικών διατάξεων από τη Marcas και μολονότι το δεύτερο ερώτημα μνημονεύει τις διατάξεις της τέταρτης οδηγίας, γεγονός παραμένει ότι, με τα ερωτήματά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, από το Δικαστήριο να αποφανθεί επί του ζητήματος αν το δίκαιο της Ένωσης, και ειδικότερα το δικαίωμα σε δίκαιη δίκη που αναγνωρίζεται στο άρθρο 47 του Χάρτη, η απαγόρευση της καταχρήσεως δικαιώματος, την οποία κατοχυρώνει το άρθρο 54 του Χάρτη, καθώς και οι αρχές της ασφάλειας δικαίου, της αναλογικότητας και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε ορισμένες πρακτικές της φορολογικής αρχής κράτους μέλους σχετικά με τον έλεγχο και την επιβολή κυρώσεων για φορολογικές παραβάσεις στον τομέα του φόρου εταιριών.
33 Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 51, παράγραφος 1, του Χάρτη, οι διατάξεις του απευθύνονται στα κράτη μέλη μόνον όταν αυτά εφαρμόζουν το δίκαιο της Ένωσης (απόφαση της 16ης Μαΐου 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, σκέψη 33).
34 Το άρθρο 6, παράγραφος 1, ΣΕΕ, όπως και το άρθρο 51, παράγραφος 2, του Χάρτη, διευκρινίζει ότι οι διατάξεις του Χάρτη δεν συνεπάγονται καμία επέκταση των αρμοδιοτήτων της Ένωσης όπως αυτές ορίζονται στις Συνθήκες [διάταξη της 17ης Ιουλίου 2014, Yumer, C‑505/13, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2014:2129, σκέψη 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, καθώς και απόφαση της 10ης Ιουνίου 2021, Land Oberösterreich (Στεγαστικό επίδομα), C‑94/20, EU:C:2021:477, σκέψη 59].
35 Κατά πάγια νομολογία, όταν μια έννομη κατάσταση δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης, το Δικαστήριο δεν έχει αρμοδιότητα να αποφανθεί επ’ αυτής, οι δε διατάξεις του Χάρτη των οποίων ενδεχομένως γίνεται επίκληση δεν μπορούν να θεμελιώσουν από μόνες τους την αρμοδιότητα αυτή (πρβλ. διατάξεις της 17ης Ιουλίου 2014, Yumer, C‑505/13, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2014:2129, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, καθώς και της 6ης Μαΐου 2021, PONS Holding, C‑703/20, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:365, σκέψη 16).
36 Όσον αφορά τις γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης, εθνική κανονιστική ρύθμιση η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης ή θέτει σε εφαρμογή το δίκαιο αυτό πρέπει να τηρεί τις εν λόγω αρχές (πρβλ. απόφαση της 6ης Μαρτίου 2014, Siragusa, C‑206/13, EU:C:2014:126, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
37 Ωστόσο, όπως επισημαίνει η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, το δίκαιο της Ένωσης δεν έχει εναρμονίσει τους κανόνες των κρατών μελών στον τομέα των φορολογικών ελέγχων και των κυρώσεων λόγω παραβάσεως των φορολογικών υποχρεώσεων (πρβλ. διάταξη της 30ής Σεπτεμβρίου 2015, Balogh, C‑424/14, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2015:708, σκέψη 32, και απόφαση της 3ης Μαρτίου 2020, Google Ireland, C‑482/18, EU:C:2020:141, σκέψη 37). Ως εκ τούτου, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι οι κανόνες αυτοί θέτουν σε εφαρμογή το δίκαιο της Ένωσης.
38 Περαιτέρω, μολονότι, κατά το Δικαστήριο, οι φορολογικές κυρώσεις και η ποινική δίωξη για φοροδιαφυγή στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας συνιστούν εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης, κατά την έννοια του άρθρου 51, παράγραφος 1, του Χάρτη, δεδομένου ότι αποτελούν την εκτέλεση από τα κράτη μέλη της υποχρεώσεώς τους να λαμβάνουν όλα τα κατάλληλα μέτρα ώστε να διασφαλίζεται η είσπραξη στο ακέραιο ενός φόρου ο οποίος τροφοδοτεί τους ίδιους πόρους της Ένωσης (πρβλ. απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, σκέψεις 26 και 27), τούτο δεν συμβαίνει στην περίπτωση των κυρώσεων και των φορολογικών διαδικασιών οι οποίες αφορούν τον φόρο εταιριών, δεδομένου ότι ο εν λόγω φόρος δεν αποτελεί μέρος του συστήματος των ιδίων πόρων της Ένωσης.
39 Επομένως, το Δικαστήριο είναι αναρμόδιο να απαντήσει στα υποβληθέντα ερωτήματα, κατά το μέρος που αφορούν πρακτικές των φορολογικών αρχών κράτους μέλους σχετικά με τον έλεγχο και την επιβολή κυρώσεων για φορολογικές παραβάσεις στον τομέα του φόρου εταιριών.
Επί του πρώτου και του δευτέρου ερωτήματος, κατά το μέρος που αφορούν το άρθρο 2, παράγραφος 3, και το άρθρο 31 της τέταρτης οδηγίας
40 Πρέπει να θεωρηθεί ότι, με το πρώτο και το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 2, παράγραφος 3, και το άρθρο 31 της τέταρτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε πρακτική της φορολογικής αρχής κράτους μέλους η οποία αμφισβητεί λογιστικές εγγραφές εταιρίας για τον λόγο ότι αποκλίνουν από τις αρχές της πληρότητας και της αυτοτέλειας των οικονομικών χρήσεων, οι οποίες περιλαμβάνονται στη νομοθεσία του εν λόγω κράτους μέλους, μολονότι τηρήθηκαν όλες οι άλλες λογιστικές αρχές που προβλέπει η νομοθεσία αυτή.
41 Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, μολονότι σκοπός της τέταρτης οδηγίας δεν είναι ο καθορισμός των προϋποθέσεων υπό τις οποίες οι ετήσιοι λογαριασμοί των εταιριών μπορούν ή πρέπει να χρησιμεύουν ως βάση για τον καθορισμό, από τις φορολογικές αρχές των κρατών μελών, της βάσεως επιβολής και του ύψους των φόρων, όπως είναι ο επίμαχος στην κύρια δίκη φόρος εταιριών, εντούτοις ουδόλως αποκλείεται οι ετήσιοι λογαριασμοί να μπορούν να χρησιμοποιηθούν ως βάση αναφοράς από τα κράτη μέλη για φορολογικούς σκοπούς (απόφαση της 7ης Ιανουαρίου 2003, BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, σκέψη 70). Επιπλέον, ουδεμία διάταξη της οδηγίας αυτής απαγορεύει στα κράτη μέλη να διορθώνουν, σε φορολογικό επίπεδο, τα αποτελέσματα των λογιστικών κανόνων που περιλαμβάνονται στην οδηγία αυτή, προκειμένου να προσδιορίζουν φορολογητέο κέρδος που να προσεγγίζει περισσότερο την οικονομική πραγματικότητα (απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, σκέψη 28).
42 Πρέπει επίσης να υπομνησθεί ότι σκοπός της τέταρτης οδηγίας είναι η διασφάλιση του συντονισμού των εθνικών διατάξεων που αφορούν τη διάρθρωση και το περιεχόμενο των ετήσιων λογαριασμών, καθώς και της εκθέσεως διαχειρίσεως και των μεθόδων αποτιμήσεως, προκειμένου να προστατεύονται οι εταίροι και οι τρίτοι (αποφάσεις της 7ης Ιανουαρίου 2003, BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, σκέψη 69, και της 3ης Οκτωβρίου 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, σκέψη 29).
43 Η τέταρτη οδηγία βασίζει τον εν λόγω σκοπό του συντονισμού των εθνικών διατάξεων περί του περιεχομένου των ετήσιων λογαριασμών στην αρχή της πραγματικής εικόνας, της οποίας η τήρηση συνιστά τον πρωταρχικό σκοπό της (πρβλ. διάταξη της 6ης Μαρτίου 2014, Bloomsbury, C‑510/12, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2014:154, σκέψη 18 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
44 Συναφώς, η τέταρτη οδηγία ορίζει, στο άρθρο 2, παράγραφος 3, ότι οι ετήσιοι λογαριασμοί πρέπει να δίδουν την πραγματική εικόνα του ενεργητικού και παθητικού, της οικονομικής θέσεως, καθώς και των αποτελεσμάτων χρήσεως της εταιρίας.
45 Η εφαρμογή της αρχής της πραγματικής εικόνας πρέπει να βασίζεται, στο μέτρο του δυνατού, στις γενικές αρχές λογιστικής που διατυπώνονται στο άρθρο 31 της τέταρτης οδηγίας (απόφαση της 15ης Ιουνίου 2017, Immo Chiaradia και Docteur De Bruyne, C‑444/16 και C‑445/16, EU:C:2017:465, σκέψη 42).
46 Βάσει των γενικών αυτών αρχών, το άρθρο 31, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ορίζει ότι πρέπει να λαμβάνονται υπόψη τα έσοδα και τα έξοδα που αφορούν τη χρήση, ανεξάρτητα από την ημερομηνία εισπράξεως των εν λόγω εσόδων και την πληρωμή των εν λόγω εξόδων.
47 Εντούτοις, το άρθρο 31, παράγραφος 2, της οδηγίας ορίζει ότι παρεκκλίσεις από τις εν λόγω γενικές αρχές επιτρέπονται σε εξαιρετικές περιπτώσεις και διευκρινίζει ότι, όταν γίνεται χρήση των παρεκκλίσεων αυτών, οι παρεκκλίσεις αυτές πρέπει να αναγράφονται στο προσάρτημα, να αιτιολογούνται επαρκώς, και να γίνεται εκτίμηση της επιδράσεώς τους στις απαιτήσεις και τις υποχρεώσεις, την οικονομική θέση και τα αποτελέσματα.
48 Από το γράμμα των διατάξεων που παρατέθηκαν στις σκέψεις 44 έως 47 της παρούσας αποφάσεως προκύπτει ότι η τήρηση όλων των γενικών λογιστικών αρχών είναι κατ’ αρχήν απαραίτητη και ότι οι παρεκκλίσεις από αυτές είναι δυνατές μόνον κατ’ εξαίρεση και πρέπει να αποτελούν αντικείμενο ειδικής αναφοράς στο προσάρτημα των ετησίων λογαριασμών. Λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι σκοπός των ετήσιων λογαριασμών είναι να δίδουν την πραγματική εικόνα του ενεργητικού και του παθητικού, της οικονομικής θέσεως και των αποτελεσμάτων χρήσεως της εταιρίας, οι παρεκκλίσεις αυτές μπορούν να έχουν ως μοναδικό σκοπό τη διασφάλιση της πραγματικής αυτής εικόνας, στις εξαιρετικές περιπτώσεις κατά τις οποίες η τήρηση μίας ή περισσοτέρων γενικών λογιστικών αρχών θα αποτελούσε εμπόδιο προς τούτο.
49 Η ανάγκη τηρήσεως όλων των γενικών λογιστικών αρχών απορρέει, επιπλέον, από το γεγονός ότι καθεμία από τις αρχές αυτές αφορά μια ειδική απαίτηση σχετικά με τη λογιστική καταχώριση των πράξεων των επιχειρήσεων της οποίας η παράβαση είναι, από μόνη της και έστω και αν τηρούνται όλες οι άλλες αρχές, ικανή να έχει ως αποτέλεσμα ότι οι ετήσιοι λογαριασμοί δεν αποτυπώνουν την πραγματική εικόνα του ενεργητικού και του παθητικού, της οικονομικής θέσεως, καθώς και των αποτελεσμάτων χρήσεως της οικείας εταιρίας.
50 Συναφώς, ορθώς επισημαίνει η Ουγγρική Κυβέρνηση ότι το πρώτο και το δεύτερο ερώτημα, όπως διατυπώνονται από το αιτούν δικαστήριο, στηρίζονται στην εσφαλμένη παραδοχή ότι οι επιχειρηματίες είναι ελεύθεροι να επιλέγουν τις γενικές λογιστικές αρχές με τις οποίες συμμορφώνονται και, επομένως, να μην τις τηρούν όλες.
51 Επιπλέον, πρέπει να επισημανθεί, όπως επισήμανε, κατ’ ουσίαν, η Ιταλική Κυβέρνηση, ότι τυχόν καταστρατήγηση των αρχών της πληρότητας και της αυτοτέλειας των οικονομικών χρήσεων προσφέρεται ιδιαιτέρως για πράξεις υπαγορευόμενες από σκοπούς φορολογικού σχεδιασμού, όπως η πρόβλεψη του καταλογισμού ενός αρνητικού στοιχείου σε μια οικονομική χρήση ή η αναβολή του καταλογισμού ενός θετικού στοιχείου προκειμένου να αναβληθεί η φορολόγηση. Μια τέτοια καταστρατήγηση, ιδίως επ’ ευκαιρία της εφαρμογής συστημάτων τιμολογήσεως σε δύο στάδια που περιλαμβάνουν μια κατ’ εκτίμηση τιμολόγηση ακολουθούμενη από διορθωτική τιμολόγηση, όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, μπορεί επίσης να προσφέρεται για κατανομή των αποτελεσμάτων χρήσεως της οικείας επιχειρήσεως σε περισσότερες χρήσεις προκειμένου να επιτευχθεί όσο το δυνατόν ευνοϊκότερη φορολόγηση.
52 Εν προκειμένω, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι το Ουγγρικό Δημόσιο δεν υπέστη ζημία και δεν έκρινε ότι η Marcas είχε την πρόθεση να φοροδιαφύγει. Εντούτοις, όσον αφορά τη λογιστική πτυχή, υπό την επιφύλαξη των εξακριβώσεων στις οποίες εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να προβεί, η πραγματική εικόνα δεν διασφαλιζόταν από τους ετήσιους λογαριασμούς της Marcas, δεδομένου ότι, για το οικονομικό έτος 2013, είχε παραλειφθεί η λογιστική εγγραφή μέρους των εσόδων που εισπράχθηκαν ως αμοιβές.
53 Τέλος, ουδόλως προκύπτει από τη δικογραφία, όπερ εναπόκειται πάντως στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει, ότι η Marcas επικαλέστηκε και τεκμηρίωσε, στο προσάρτημα των ετησίων λογαριασμών της, παρεκκλίσεις από τις αρχές της πληρότητας και της αυτοτέλειας των οικονομικών χρήσεων.
54 Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 2, παράγραφος 3, και το άρθρο 31 της τέταρτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε πρακτική της φορολογικής αρχής κράτους μέλους η οποία αμφισβητεί λογιστικές εγγραφές εταιρίας για τον λόγο ότι δεν τηρούν τις αρχές της πληρότητας και της αυτοτέλειας των οικονομικών χρήσεων, οι οποίες προβλέπονται στη νομοθεσία του εν λόγω κράτους μέλους, μολονότι τηρούνται όλες οι άλλες λογιστικές αρχές που προβλέπει η νομοθεσία αυτή, στην περίπτωση που η μη τήρηση των εν λόγω αρχών δεν συνιστά κατ’ εξαίρεση παρέκκλιση αναγκαία για να διασφαλισθεί η τήρηση της αρχής της πραγματικής εικόνας, αναγραφόμενη στο προσάρτημα των ετήσιων λογαριασμών και αιτιολογούμενη επαρκώς, συνοδευόμενη από εκτίμηση της επιδράσεώς της στις απαιτήσεις και τις υποχρεώσεις, την οικονομική θέση και τα αποτελέσματα.
Επί των δικαστικών εξόδων
55 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (όγδοο τμήμα) αποφαίνεται:
1) Το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης είναι αναρμόδιο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα τα οποία υπέβαλε το Fővárosi Törvényszék (δικαστήριο Βουδαπέστης-Πρωτευούσης, Ουγγαρία), με απόφαση της 29ης Ιουνίου 2020, κατά το μέρος που αφορούν πρακτικές των φορολογικών αρχών κράτους μέλους σχετικά με τον έλεγχο και την επιβολή κυρώσεων για φορολογικές παραβάσεις στον τομέα του φόρου εταιριών.
2) Το άρθρο 2, παράγραφος 3, και το άρθρο 31 της τέταρτης οδηγίας 78/660/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Ιουλίου 1978, βασιζομένης στο άρθρο [50, παράγραφος 2, στοιχείο ζʹ, ΣΛΕΕ,] περί των ετησίων λογαριασμών εταιριών ορισμένων μορφών, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2000/51/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 18ης Ιουνίου 2003, έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε πρακτική της φορολογικής αρχής κράτους μέλους η οποία αμφισβητεί λογιστικές εγγραφές εταιρίας για τον λόγο ότι δεν τηρούν τις αρχές της πληρότητας και της αυτοτέλειας των οικονομικών χρήσεων, οι οποίες προβλέπονται στη νομοθεσία του εν λόγω κράτους μέλους, μολονότι τηρούνται όλες οι άλλες λογιστικές αρχές που προβλέπει η νομοθεσία αυτή, στην περίπτωση που η μη τήρηση των εν λόγω αρχών δεν συνιστά κατ’ εξαίρεση παρέκκλιση αναγκαία για να διασφαλισθεί η τήρηση της αρχής της πραγματικής εικόνας, αναγραφόμενη στο προσάρτημα των ετήσιων λογαριασμών και αιτιολογούμενη επαρκώς, συνοδευόμενη από εκτίμηση της επιδράσεώς της στις απαιτήσεις και τις υποχρεώσεις, την οικονομική θέση και τα αποτελέσματα.
(υπογραφές)