Απόφαση ΔΕΔ 1807/Ενδικοφανείς Προσφυγές/Αθήνα/2021. Αναγνώριση φορολογικών αποσβέσεων


Αναγνώριση φορολογικών αποσβέσεων - υπολογισμός τόκων σε δάνεια προς μετόχους: άρθ. 18, 19, 28 παρ.2, άρθ.64, άρθ. 36 παρ.1 &2 περ. γ’ ν.4174/2013, άρθ. 18 ν. 3888/2010, ΠΟΛ. 1106/2011, άρθ. 17 ν. 2690/99, ΣτΕ 1542/2016, άρθρο 25 του ν. 2238/1994, ΠΟΛ. 1034/2014, άρθρο 13§3 και άρθρο 50 ν.4172/2013_1111 _3289724


Καλλιθέα, 09-06-2021 Αριθμός απόφασης: 1807


ΑΠΟΦΑΣΗ Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣΔΙΑΦΟΡΩΝ Έχοντας υπόψη: 1. Τις διατάξεις: α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α΄ 170), όπως τροποποιήθηκε και ισχύει, β. του άρθρου 10 της Δ.ΟΡΓ.Α 1125859 ΕΞ 2020/23.10.2020 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ Β’ 4738/26.10.2020) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)», γ. της ΠΟΛ 1064/12.04.2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ Β΄ 1440/27-04-2017), δ. του άρθρου έκτου, παράγραφος 4, της από 30/03/2020 Πράξης Νομοθετικού Περιεχομένου (ΦΕΚ Α΄ 75) όπως κυρώθηκεμε το ν. 4648/2020 (ΦΕΚ Α΄ 86) και της Α 1049/2021 Απόφασης με θέμα «Παράταση των προθεσμιών της παρ. 4 του άρθρου έκτου της από 30.03.2020 Πράξης Νομοθετικού Περιεχομένου (Α’ 75) ως προς την άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής και αιτήματος αναστολής καθώς και την εξέταση της ενδικοφανούς προσφυγήςτου άρθρου 63 ν. 4174/2013» του Υφυπουργού Οικονομικών και του Διοικητήτης Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ 984/τ. Β/12.03.2021). 2. Την ΠΟΛ 1069/4-3-2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.


3. Την αριθ. Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ 2759 / τ. Β΄/01.09.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης ΕπίλυσηςΔιαφορών «Παροχή εξουσιοδότησης υπογραφής». 4. Τη με αριθμό πρωτοκόλλου ................/15-12-2020 ενδικοφανή προσφυγή της εταιρείας με την επωνυμία«.......................................................», με ΑΦΜ ........................, με έδρα στην .................., .........................................., όπως νομίμως εκπροσωπείται, κατά α) της με αριθ. πρωτ. ......./2020 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2016 του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. και β) της με αριθ. πρωτ. /2020 Οριστικής ΠράξηςΔιορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2017 του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. και τα προσκομιζόμενα με αυτή σχετικάέγγραφα. 5. α) Τη με αριθ. πρωτ. .........../2020 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2016 του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. και β) τη με αριθ. πρωτ. ........../2020 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2017 του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., των οποίων ζητείται η ακύρωση. 6. Τις απόψεις του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.. 7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Α6 τμήματος επανεξέτασης, όπως αυτή αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης. Επί της από 15-12-2020 και με αριθμό πρωτοκόλλου......................... ενδικοφανούς προσφυγής της εταιρείας με την επωνυμία «...................................................», με ΑΦΜ .........................., όπως νομίμως εκπροσωπείται, η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα, μετά τη μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα: α) Με τη με αριθ. πρωτ. .........../2020 ΟριστικήΠράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος γιατο φορολογικό έτος 2016 του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., καταλογίστηκε σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρείαςδιαφορά χρεωστικού ποσού φόρου εισοδήματος ύψους 367.649,06€, πλέον πρόσθετος φόρος/πρόστιμο άρθρου 58 Κ.Φ.Δ.ύψους 48.788.40€, ήτοι συνολικό ποσό 416.437,46€. β) Με τη με αριθ. πρωτ. ............./2020 Οριστική Πράξη Διορθωτικού


Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος γιατο φορολογικό έτος 2017 του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., καταλογίστηκε σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρείας διαφορά χρεωστικού ποσού φόρου εισοδήματος ύψους 380.339.86€, πλέον πρόσθετος φόρος/πρόστιμο άρθρου 58 Κ.Φ.Δ.ύψους 77.761,64€,ήτοι συνολικό ποσό 458.101,50€.

Οι ως άνω προσβαλλόμενες πράξειςεδράζονται επί της με ημερομηνία θεώρησης 13-11-2020 ΈκθεσηςΜερικού Ελέγχου Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος βάσει του ν.4172/2013, των άρθρων 23 έως 25 και 72 του ν. 4174/2013 και της Α.Υ.Ο.ΠΟΛ. 1124/2015 του ελεγκτή του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. ................ ..................


Ύστερα από την έκδοση της με αριθ. ........../..../........../2019 Εντολής Ελέγχου του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. διενεργήθηκε έλεγχος στην προσφεύγουσα εταιρεία για όλα τα φορολογικά αντικείμενα για τα φορολογικά έτη 2016 και 2017. Πιο συγκεκριμένα, η επιλογή της υπόθεσης έγινε σύμφωνα με τις διατάξειςτου άρθρου 80 του ν. 3842/2010 και του άρθρου 26 του ν. 4174/2013με τη χρήση μεθόδων ανάλυσηςκινδύνου.

Από τον έλεγχο των τηρούμενων λογιστικών αρχείων της εταιρείας προέκυψε ότι ο λογαριασμός 16.00 «ΥΠΕΡΑΞΙΑ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΣ» έχει χρεωθεί με το ποσό των 6.994.050,00€ ως προκύπτουσα εκτιμητέα αξία των περιουσιακών της στοιχείων, βάσει τηςαπό 16-12-2011 σχετικής Έκθεσης της επιτροπής του άρθρου 7 του ν. 3887/2010, την οποία επέλεξενα αποσβέσει πλήρως σε τέσσερα έτη όπως περιγράφεται στον παρακάτω πίνακα:




Από τον προηγούμενο φορολογικό έλεγχο, που διενεργήθηκε με την υπ’ αριθ. .........../2016 εντολή ελέγχου, της για τη χρήση 2013 διαπιστώθηκε ότι η προσφεύγουσα πραγματοποίησε αποσβέσεις με ποσοστά ανώτερα των προβλεπόμενων και ο


προηγούμενος έλεγχος αναγνώρισε φορολογικά για κάθε έτος αποσβέσεις ύψους 999.150,00€ (=6.994.050,00€/7 έτη). Το εναπομείναν ποσό (διαφορά) των πραγματοποιούμενων επιπλέοναποσβέσεων ύψους 1.277.280,00€ (2.276.430,00€ - 999.150,00€) για το έτος 2013 έγινε αποδεκτό από την προσφεύγουσα, η οποία και το συμπεριέλαβε στις λογιστικές διαφορές της με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του εν λόγω έτους, που υπέβαλε σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 57-61 του Ν. 4446/2016. Εν συνεχεία, βάσει της με αριθ. ......../..../........../2019 Εντολής Ελέγχου του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. για τα φορολογικά έτη 2014-2015, από τον διενεργηθέντα έλεγχο των λογιστικών αρχείων, διαπιστώθηκε ότι και για το φορολογικό έτος 2014, η προσφεύγουσα, όσον αφορά τις αποσβέσεις του λογαριασμού 16.00 πραγματοποίησε αποσβέσεις ύψους 2.797.620,00€ αντί του ορθού ποσού ύψους 999.150,00€, όπως αυτό ορίστηκεαπό τον προηγούμενο έλεγχο. Κατά τη διάρκεια του ελέγχου για τα φορολογικά έτη 2014-2015, το εναπομείναν ποσό (διαφορά) των πραγματοποιούμενων επιπλέοναποσβέσεων ύψους 1.798.470,00€ (2.797.620,00€ - 999.150,00€) για το φορολογικό έτος 2014 έγινε αποδεκτόαπό την προσφεύγουσα, η οποία και το συμπεριέλαβε στις λογιστικές διαφορές της με την τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2014. Τέλος, η προσφεύγουσα υπέβαλετροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2015 στην οποία συμπεριέλαβε και το σύνολο των προκυπτουσών από τον έλεγχο διαφορών αποσβέσεων ύψους 2.028.249,37€. Ωστόσο, η προσφεύγουσα στον κωδικό 550 «Αποσβέσεις αδειών Φ.Δ.Χ. του ν. 3888/2010» της εν λόγω τροποποιητικής δήλωσηςφορολογίας εισοδήματος ανέγραψεως αρνητική λογιστικήδιαφορά ποσό αποσβέσεων ύψους 999.150,00€, η οποία δεν έγινε αποδεκτήαπό τον έλεγχο. Ομοίως, στο πλαίσιο του ελέγχου των υπό κρίση χρήσεων για τα φορολογικά έτη 2016 και 2017, η προσφεύγουσα υπέβαλετροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος φορολογικών ετών 2016 και 2017, στις οποίες δηλώθηκαν λογιστικές διαφορές ύψους 263.774,44€ και 1.359.715,96€ αντίστοιχα. Ωστόσο, η προσφεύγουσα στον κωδικό 550 «Αποσβέσεις αδειών Φ.Δ.Χ. του ν. 3888/2010» των εν λόγω τροποποιητικών δηλώσεωνφορολογίας εισοδήματος ανέγραψεως αρνητική λογιστικήδιαφορά ποσό αποσβέσεων ύψους 999.150,00€ τόσο για το έτος 2016 όσο και για το έτος 2017, η οποία δεν έγινε αποδεκτή από τον έλεγχο. Επιπρόσθετα, διαπιστώθηκε ότι η προσφεύγουσα εταιρεία κατά τα υπό κρίσηέτη


2016 και 2017 διατηρούσε απαίτηση πιστωτικών τόκων από χορηγηθέντα δάνεια σε συνδεδεμένα με αυτήν πρόσωπα κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε..Ωστόσο υπολόγισε μικρότεροποσό τόκων από τους προβλεπόμενους με αποτέλεσμα ο έλεγχος να προβεί σε αναπροσαρμογή των οικονομικών αποτελεσμάτων για τα εν λόγω έτη και οι προκύπτουσες διαφορές δεδουλευμένων πιστωτικών τόκων συνολικού ύψους 268.605,38€ και 297.969,32€ για τα έτη 2016 και 2017 αντίστοιχα, να προστεθούν στις λογιστικές διαφορές του ελέγχου. Τις ως άνω προκύπτουσες διαφορές, που διαπιστώθηκαν στις ενδοομιλικές συναλλαγές για τα υπό κρίσηέτη, η προσφεύγουσα δεν τις συμπεριέλαβε στις τροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2016 και 2017 αντίστοιχα. Εν συνεχεία, στις 10-09-2020 κοινοποιήθηκαν στην προσφεύγουσα εταιρεία α) το υπ’ αρ. ....../2020 Σημείωμα Διαπιστώσεων Ελέγχου άρθρου με το οποίο εκλήθη όπως εντός είκοσι (20) ημερών από την κοινοποίησή του να διατυπώσει εγγράφωςτεκμηριώνοντας τις απόψειςτου σχετικά με τα παραπάνωαποτελέσματα του ελέγχου,και β) οι Προσωρινοί Διορθωτικοί Προσδιορισμοί Φόρου και Προστίμου φορολογικών ετών 2016- 2017. Ανταποκρινόμενη στο ως άνω Σημείωμα Διαπιστώσεων η προσφεύγουσα υπέβαλετο με αριθ. πρωτ. ............../2017 Υπόμνημα προβάλλοντας τις απόψεις της, οι οποίες δεν έγιναν δεκτές από τον έλεγχο. Η προσφεύγουσα επιχείρηση, όπως νομίμως εκπροσωπείται, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά την ακύρωση ή άλλως τροποποίηση των ως άνω προσβαλλόμενων πράξεων προβάλλοντας τους παρακάτω ισχυρισμούς: · Πλημμελής και παράνομη μη αναγνώριση των φορολογικών αποσβέσεων για τα κρινόμενα φορολογικά έτη 2016 και 2017 · Παράβαση νόμου – πλημμελήςκαι παράνομος καταλογισμός τόκων δανείου ως εισόδημα στο πλαίσιο ενδοομιλικών συναλλαγών – εσφαλμένος υπολογισμός ποσού τόκων Επειδή, η προσφεύγουσα επιχείρηση, όπως νομίμως εκπροσωπείται, προσκόμισε το με αριθ. πρωτ. ΔΕΔ ................. ΕΙ 2021 ΕΜΠ/23-03-2021 Υπόμνημα στην Υπηρεσία μας με το οποίο υπέβαλε συνημμένα τα αναμορφωμένα ΜητρώαΠαγίων για τα φορολογικά έτη


2016 και 2017 αντίστοιχα. Ενσυνεχεία, προσκομίστηκε το με αριθ.πρωτ. ΔΕΔ................. ΕΙ 2021 ΕΜΠ/20-04-2021 δεύτεροΥπόμνημα στην Υπηρεσίαμας με το οποίο υπέβαλεσυνημμένα α) τις με αριθ. πρωτ. ................/2020 δημοσιευμένες από το ΓΕΜΗ ετήσιες χρηματοοικονομικές καταστάσεις 2019 και β) τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος της προσφεύγουσας για το φορολογικό έτος 2019. Ως προς τον πρώτο προβαλλόμενο ισχυρισμόστην υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξειςτου άρθρου 18§1 του ν. 4174/2013ορίζεται ότι: «1.α. Ο υπόχρεος σε υποβολή φορολογικών δηλώσεων υποβάλλει τις φορολογικές δηλώσεις στη Φορολογική Διοίκηση κατά το χρόνο που προβλέπεται από την οικεία φορολογική νομοθεσία. β. Εκπρόθεσμη φορολογική δήλωση υποβάλλεται οποτεδήποτε μέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου από τη Φορολογική Διοίκηση ή μέχρι την παραγραφή του δικαιώματος της Φορολογικής Διοίκησης για έλεγχο της αρχικής δήλωσης. γ. Εκπρόθεσμη φορολογική δήλωση που υποβάλλεται μέχρι την κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή της πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του παρόντος, έχει όλες τις συνέπειεςτης εκπρόθεσμης δήλωσης. δ. Εάν η εκπρόθεσμη φορολογική δήλωση υποβληθεί μετά την κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή της πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του παρόντος και μέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, εφόσον προκύπτει ποσό φόρου προς καταβολή, επιβάλλεται επί του ποσού αυτού, αντί του προστίμου του άρθρου 54, πρόστιμο που ισούται με το ποσό του προστίμου των άρθρων 58 παρ. 2, 58Α παρ. 2, ή 59 παρ. 1, κατά περίπτωση. Δεν είναι δυνατή η υποβολή δήλωσης σύμφωνα με την παρούσα περίπτωση με επιφύλαξη. ε. Εξαιρουμένων των δηλώσεων παρακρατούμενου φόρου μισθωτών υπηρεσιών, εφόσον η προκύπτουσα οφειλή εξοφληθεί εντός τριάντα (30) ημερών από τον προσδιορισμό του φόρου, το επιβληθέν σύμφωναμε την προηγούμενη περίπτωση πρόστιμοπεριορίζεται στο εξήντα τοις εκατό (60%) του αρχικώς προσδιορισθέντος. στ. Φόροι, πρόστιμα, τέλη, εισφορές και λοιπά ποσά που έχουν προσδιορισθεί κατά τις διατάξειςτων περιπτώσεων δ' και ε' δεν διαγράφονται, συμψηφίζονται ή


επιστρέφονται. Με απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων δύναται να καθορίζεται κάθε αναγκαίο θέμα για την εφαρμογή της παρούσας παραγράφου.». Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 19 του ν. 4174/2013ορίζεται ότι: «1. Αν ο φορολογούμενος διαπιστώσει, ότι η φορολογική δήλωση που υπέβαλεστη Φορολογική Διοίκησηπεριέχει λάθος ή παράλειψη, υποχρεούται να υποβάλει τροποποιητική φορολογική δήλωση. 2. Αν ο φορολογούμενος υποβάλει τροποποιητική φορολογική δήλωση εντός της προθεσμίας υποβολής της αρχικής φορολογικής δήλωσης,τότε και η τροποποιητική φορολογική δήλωση επέχει θέση αρχικής δήλωσης και θεωρείταιότι και οι δύο, αρχική και τροποποιητική έχουν υποβληθεί εμπρόθεσμα. 3.α. Τροποποιητική φορολογική δήλωση υποβάλλεται οποτεδήποτε μέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού προσδιορισμού του φόρου από τη Φορολογική Διοίκηση ή μέχρι την παραγραφήτου δικαιώματος της Φορολογικής Διοίκησηςγια έλεγχο της αρχικής δήλωσης. β. Τροποποιητική φορολογική δήλωση που υποβάλλεται μέχρι την κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή της πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του παρόντος, έχει όλες τις συνέπειες της εκπρόθεσμης δήλωσης. γ. Εάν η τροποποιητική φορολογική δήλωση υποβληθεί μετά την κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή της πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του παρόντοςκαι μέχρι την κοινοποίηση προσωρινού προσδιορισμού του φόρου,εφόσον προκύπτει ποσό φόρου προς καταβολή, επιβάλλεται επί του ποσού αυτού, αντί του προστίμου του άρθρου 54, πρόστιμο που ισούται με το ποσό του προστίμου του άρθρου 58 παρ. 1, 58Α παρ. 2, ή 59 παρ. 2, κατά περίπτωση. Για τον υπολογισμό του ανωτέρω προστίμου, λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού το ποσό της διαφοράς μεταξύτου φόρου που προκύπτει με βάση την υποβαλλόμενη τροποποιητική φορολογική δήλωση και εκείνου που προκύπτει με βάση την αρχικώς υποβληθείσα δήλωση, και τις τυχόν τροποποιητικές δηλώσεις που έχουν εν τω μεταξύ υποβληθεί. Δεν είναι δυνατή η υποβολήδήλωσης σύμφωνα με την παρούσα περίπτωση με επιφύλαξη. δ. Εξαιρουμένων των δηλώσεων παρακρατούμενου φόρου μισθωτών υπηρεσιών, εφόσον η προκύπτουσα οφειλή εξοφληθεί εντός τριάντα (30) ημερών από τον προσδιορισμό του φόρου, το επιβληθέν σύμφωναμε την προηγούμενη περίπτωση


πρόστιμο περιορίζεται στο εξήντα τοις εκατό (60%) του αρχικώς προσδιορισθέντος. ε. Φόροι, πρόστιμα, τέλη, εισφορές και λοιπά ποσά που προσδιορίζονται κατά τις διατάξεις των περιπτώσεων γ' και δ' δεν διαγράφονται, συμψηφίζονται ή επιστρέφονται. Με απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων δύναται να καθορίζεται κάθε αναγκαίο θέμα για την εφαρμογή της παρούσας παραγράφου.». Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 18 του ν. 3888/2010ορίζεται ότι: «1. Τα ποσά της αξίας των αδειών κυκλοφορίας των αυτοκινήτων που προβλέπονται στα άρθρα 2 και 14 του νόμου «Οδικές Εμπορευματικές Μεταφορές» όπως ειδικότερα καθορίζονται στην παράγραφο 7 του άρθρου 14 του ίδιου νόμου υπόκεινται σε απόσβεση σύμφωνα με τα επόμενα εδάφια. Όσοι επαγγελματίες κατέχουναυτές τις άδειεςκυκλοφορίας μπορούν κατ' επιλογήν, να αποσβέσουν τα ανωτέρω ποσά, ισόποσα σε χρονικό διάστημα από τρία (3) έως και επτά (7) έτη, με έναρξη ισχύος το έτος 2010.». Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις της ΠΟΛ. 1106/11-05-2011 με θέμα «Κοινοποίηση ορισμένωνδιατάξεων του Ν. 3887/2010 (ΦΕΚ 174 Α΄/30.09.2010), του Ν.3888/2010 (ΦΕΚ 175 Α΄/30.09.2010) καθώς και των διατάξεων της παραγράφου 16 του άρθρου 21 του Ν.3943/2011 (ΦΕΚ 66 Α΄/31.03.2011)» διευκρινίζεται ότι: «Άρθρο 18 παρ. 1 Αποσβέσεις τεκμαρτής αξίας αδειών Φ.Δ.Χ. με ημερομηνία έκδοσης πριν την 30.09. 2010. 1. Για την ομαλή μετάβαση στο νέο πλαίσιο οδικών εμπορευματικών μεταφορών, όπως αυτό καθιερώθηκε με το Ν. 3887/2010, και για την αντιστάθμιση της απώλειας κεφαλαίουπου προκύπτει για τους ιδιοκτήτες αυτοκινήτων Φ.Δ.Χ. με την απελευθέρωση της αγοράς και τη μείωση της εμπορικής αξίας των αδειών τους, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 18 του Ν. 3888/2010(ΦΕΚ 175Α΄/30.9.2010) ρυθμίζονται τα θέματα των αποσβέσεων της αξίας των αδειών αυτών. 2. Ειδικότερα, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 18 του Ν. 3888/2010 ορίζεται, ότι όσοι επαγγελματίες κατέχουν άδειες κυκλοφορίας των αυτοκινήτων (Φ.Δ.Χ.),όπως αυτές προβλέπονται στα άρθρα 2 και 14 του Ν. 3887/2010, δηλαδή κατέχουν άδειες Φ.Δ.Χ. πριν τη δημοσίευση του Ν. 3887/2010(ήτοι πριν τις 30.09.2010) και ανεξάρτητα εάν πρόκειται για ατομικές εκμεταλλεύσεις, κοινωνίες συνεκμετάλλευσης, εκμεταλλεύσεις ή


επιχειρήσεις άλλης νομικής μορφής,μπορούν, κατ΄ επιλογήν, να αποσβέσουν την αξία των πιο πάνω αδειών, ισόποσα, σε χρονικό διάστημα από τρία (3) έως και επτά (7) έτη, μεέναρξη ισχύος το έτος 2010.

3. Επομένως, με τις πιο πάνω διατάξεις αναγνωρίζεται ισόποση κατ΄ έτος μείωση των καθαρών κερδών των επαγγελματιών που κατέχουν τις άδειες των οδικών μεταφορών Φ.Δ.Χ Εθνικών,Διεθνών, Νομαρχιακών και Βυτιοφόρων, από 3 έως και 7 έτη, κατ΄ επιλογήν, στα ποσά της αξίας αυτών, δίνοντας στους μεταφορείς τη δυνατότητα να επιλέξουν εάν θα αποσβέσουν την οριζόμενη αξία της άδειαςπου κατέχουν σε 3, 4, 5, 6 ή 7 έτη, αντίστοιχα.

4. Για το σκοπό αυτό και προκειμένου να εξευρεθεί ενιαίος τρόπος υπολογισμού της αξίας των πιο πάνω αδειών,λαμβάνεται υπόψη το μικτό βάρος του Φ.Δ.Χ. αυτοκινήτου το οποίο αναγράφεται στην άδεια κυκλοφορίας του.

5. Η ανωτέρω αξία, όπως αυτή διαμορφώνεται με τις διατάξεις της παρ.7 τουάρθρου 14 του Ν.3887/2010, προσδιορίζεται ως ακολούθως:

α) Δέκα χιλιάδες (10.000) ευρώ για τον πρώτο τόνο.

β) Δύο χιλιάδες (2.000) ευρώ για κάθε επόμενο και μέχρι επτά (7) τόνους.

γ) Χίλια πεντακόσια (1.500) ευρώ για κάθε επόμενοκαι μέχρι τους σαράντα (40) τόνους.

Για την κατηγορία ειδικής μεταφοράς πετρελαιοειδών, η αξία των αδειών διαμορφώνεται ως εξής:

α) Είκοσι επτά χιλιάδες (27.000) ευρώ για τον πρώτο τόνο. β) Τρεις χιλιάδες(3.000) ευρώ για κάθε επόμενο και μέχρι τους σαράντα δύο (42) τόνους.

6. Κατά συνέπεια, οι αξίες των αδειών κυκλοφορίας, όπως προσδιορίζονται ανωτέρω, υπόκεινται σε τμηματική και ισόποση ετήσια απόσβεση με τη χρήση σταθερού συντελεστή ανάλογα με τον αριθμό των ετών απόσβεσης (3, 4, 5, 6 ή 7, αντίστοιχα) που επιλέγει ο μεταφορέας, ως εξής:




1. Διευκρινίζεται, ότι αν και η επιλογή των ετών απόσβεσης (επομένως και τουαντίστοιχου ετήσιου συντελεστή) βρίσκεται στη διακριτική ευχέρεια του μεταφορέα, ο συντελεστής που θα επιλεγείαρχικά θα πρέπει να χρησιμοποιείται σταθερά από διαχειριστική περίοδο σε διαχειριστική περίοδο μέχρι την πλήρη απόσβεση της αξίας τηςάδειας.

2. Η διενέργεια αποσβέσεων είναι υποχρεωτική σε κάθε χρήση. Σε περίπτωση που μετά την αφαίρεση των αποσβέσεων με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος (φορολογική αναμόρφωση) προκύψει ζημία, αυτή μεταφέρεται στα επόμενα πέντε έτη (5), με τους όρους και τις προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο 4 του Κ.Φ.Ε. παρά το γεγονός ότι η ζημία δεν προκύπτειαπό τα βιβλία, για λόγους ενιαίας φορολογικής αντιμετώπισης όλων των επιχειρήσεων, ανεξάρτητα από το αντικείμενο εργασιών τους.

3. Περαιτέρω και ειδικά για όσους κατέχουν άδειες εκμετάλλευσης νομαρχιακών φορτηγών, αναγνωρίζεται επιπλέονπροσαύξηση των ποσών των αποσβέσεων που προκύπτουν κατά την εφαρμογήτων ανωτέρω, κατά ποσοστό πενήντατοις εκατό (50%).».

Επειδή, βάσει της με αριθ. ........./2016 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. διενεργήθηκε μερικός επιτόπιος έλεγχος φορολογίας εισοδήματος για τα έτη 2011-2014, από τον οποίο διαπιστώθηκε ότι η προσφεύγουσα εταιρεία πραγματοποίησε αποσβέσεις στα βιβλία της για τον λογαριασμό 16.00 «ΥΠΕΡΑΞΙΑ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΣ» ως ακολούθως:




Επειδή, από τα ως άνω προέκυψεότι η προσφεύγουσα επέλεξε να αποσβέσει πλήρως την προκύπτουσα εκτιμητέα αξία των εν λόγω περιουσιακών της στοιχείων σε τέσσερα έτη εφαρμόζοντας διαφορετικούς συντελεστές απόσβεσης κατ’ έτος, κατά παρέκκλιση των όσων ορίζονται στις διατάξεις του άρθρου 18 του ν. 3888/2010 και της ΠΟΛ 1106/2011 σχετικάμε τον τρόπο υπολογισμού των αποσβέσεων της αξίας των


αδειών Φ.Δ.Χ., σύμφωναμε τις οποίες ο συντελεστής που θα επιλεγείαρχικά θα πρέπει να χρησιμοποιείται σταθερά και θα πρέπει να πραγματοποιείται ισόποση κατ’ έτος μείωση των καθαρών κερδών.

Επειδή, κατόπιν των ως άνω εκτεθέντων, σύμφωνα με τη με ημερομηνία θεώρησης 09/12/2017 Έκθεση Μερικού Ελέγχου Φορολογίας Εισοδήματος βάσει των άρθρων 66 του ν. 2238/94, 23 έως 25 και 72 του ν. 4174/2013και της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ. 1037/2005, 1081/2005,

1159/2011 και 1038/2012 του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., ο έλεγχος που διενεργήθηκε για τα οικονομικά έτη 2011-2014 κατέληξε στο συμπέρασμα ότι εφόσον η εταιρεία τα δύο πρώτα έτη διενήργησε αποσβέσεις με συντελεστή που αντιστοιχεί περίπου σε 7 έτη απόσβεσης (14,29%), συνεπώςόφειλε να διενεργήσει αποσβέσεις ως εξής:




Επειδή, με βάση τα ως άνω, από τον διενεργηθέντα έλεγχο της χρήσης 2013, διαπιστώθηκε ότι η προσφεύγουσα πραγματοποίησε αποσβέσεις ύψους 2.276.430,00€ για την εν λόγω χρήση, ήτοι εφάρμοσε ποσοστάανώτερα των προβλεπόμενων ενώ ο προηγούμενος έλεγχος αναγνώρισε φορολογικά αποσβέσεις ύψους 999.150,00€ (=6.994.050,00€/7 έτη). Επειδή, η προσφεύγουσα, αποδεχόμενη το εύρημα του ελέγχου αυτού,υπέβαλε τη με α/α /2017 τροποποιητική δήλωση για το έτος 2013, σύμφωνα με τις διατάξειςτων άρθρων 57 έως 61 του ν. 4446/2016, στην οποία συμπεριέλαβε το εναπομείναν ποσό (διαφορά) των πραγματοποιούμενων επιπλέοναποσβέσεων ύψους 1.277.280,00€ (2.276.430,00€ - 999.150,00€) στις λογιστικές διαφορές.


Επειδή, εν συνεχεία, με τον διενεργηθέντα έλεγχο στην προσφεύγουσα εταιρεία για τα φορολογικά έτη 2014 και 2015, βάσει της με αριθ. ........./...../ /2019 Εντολής Ελέγχου του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., διαπιστώθηκε ότι και για το φορολογικό έτος 2014, η προσφεύγουσα, όσον αφορά τις αποσβέσεις του λογαριασμού 16.00 πραγματοποίησε αποσβέσεις ύψους 2.797.620,00€ αντί του ορθού ποσού ύψους 999.150,00€, όπως αυτό ορίστηκεαπό τον προηγούμενο έλεγχο. Επειδή, κατά τη διάρκεια του ως άνω ελέγχου, όσον αφορά το φορολογικό έτος 2014, η προσφεύγουσα υπέβαλε τη με α/α ............/2020 τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2014, στην οποία προσέθεσε στις δηλωθείσες λογιστικές διαφορές της ύψους 2.004.368,59€ το εναπομείναν ποσό (διαφορά) των πραγματοποιούμενων επιπλέοναποσβέσεων ύψους 1.798.470,00€ (2.797.620,00€ - 999.150,00€) και επιπλέοντο ποσό των 2.486,76€ (715,04€+ 458,88€ + 321,54€+348,25€+350,56€+292,49€), ήτοι το σύνολο των προκυπτουσών από τον έλεγχοδιαφορών αποσβέσεων ύψους 1.800.956,76€. ‘Όσον αφορά το φορολογικό έτος 2015, η προσφεύγουσα υπέβαλε τη με α/α ............../2020 τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2015 και στον κωδικό 550 «Αποσβέσεις αδειών Φ.Δ.Χ. του ν. 3888/2010» ανέγραψε ως αρνητικήλογιστική διαφορά ποσό αποσβέσεων ύψους 999.150,00€. Επειδή, η φορολογική αρχή έκανε δεκτές τις επιπλέονπροκύπτουσες από τον έλεγχο διαφορέςαποσβέσεων που η προσφεύγουσα προσέθεσεστις ήδη δηλωθείσες λογιστικές διαφορές στην τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2014 για το φορολογικό έτος, ενώ δεν έκανε δεκτή την αρνητική λογιστική διαφορά ποσού αποσβέσεων του λογαριασμού 16.00 «ΥΠΕΡΑΞΙΑ ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΣ» ύψους 999.150,00€, που συμπεριέλαβε στην τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2015. Επειδή, κατά τη διάρκεια του ελέγχου για τα φορολογικά έτη 2016 και 2017, βάσει της με αριθ. ........./..../ /2019 Εντολής Ελέγχου του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., η προσφεύγουσα υπέβαλε τη με α/α ............../2020 τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2016 και τη με α/α /2020 τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2017, στις οποίες δηλώθηκανλογιστικές διαφορές ύψους 263.774,44€ και 1.359.715,96€ αντίστοιχα. Ωστόσο, η προσφεύγουσα στον


κωδικό 550 «Αποσβέσεις αδειών Φ.Δ.Χ. του ν. 3888/2010» των εν λόγω τροποποιητικών δηλώσεωνφορολογίας εισοδήματος ανέγραψεως αρνητική λογιστικήδιαφορά ποσό αποσβέσεων ύψους 999.150,00€ για κάθε έτος, η οποία δεν έγινεαποδεκτή από τον έλεγχο. Επειδή, η προσφεύγουσα εταιρεία,όπως νομίμως εκπροσωπείται, βάσει των διατάξεων του άρθρου 19 του ν. 4174/2013 σε συνδυασμό με τις ισχύουσες διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 4308/2014, ισχυρίζεται ότι οι φορολογούμενοι έχουν τη δυνατότητα υποβολής εκπροθέσμων τροποποιητικών φορολογικών δηλώσεων σε περίπτωση που διαπιστωθούν λάθη ή παραλείψεις σε αυτές, υπό την προϋπόθεση ότι οι σχετικέςχρήσεις δεν έχουν υποπέσει σε παραγραφή και για τις φορολογίες και τις φορολογικές περιόδους που περιλαμβάνονται σε εντολή ελέγχου, μέχρι, όμως την κοινοποίηση του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου. Στην έννοια του λάθους (σφάλματος) συμπεριλαμβάνεται και η εσφαλμένη χρήση ενός λογιστικού κανόνα ή η παράλειψη χρήσης του, ήτοι, εν προκειμένω, η διενέργεια αποσβέσεων επί των παγίωνκαι των άυλων στοιχείων, μεγαλύτερων από αυτές που προβλέπονται από τη νομοθεσία, είναι περίπτωση λάθους στις οικονομικές καταστάσεις. Επειδή, η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι νομίμως υπέβαλεΤροποποιητικές Δηλώσεις Φορολογίας Εισοδήματος για τα έτη 2016 και 2017, και ο έλεγχος του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. όφειλε να λάβει υπόψη τις δηλωθείσες αρνητικέςδιαφορές εκ ποσού 999.150,00 € ανά χρήση, που αντιστοιχεί στο ποσό της νόμιμης απόσβεσης για τις εν λόγω χρήσεις,σύμφωνα με τον προηγούμενα διενεργηθέντα έλεγχο βάσει της με αριθ. ........./2016 εντολήςελέγχου. Επειδή, όπως αναγράφεται στην οικεία έκθεση ελέγχου, δεν έγινε δεκτή η εν λόγω αρνητική λογιστική διαφορά καθόσον αφενός ο εν λόγω χειρισμός δεν προκύπτει από τα τηρούμενα φορολογικά αρχεία και οι εν λόγω αρνητικές αναμορφώσεις αποσβέσεων δεν καταχωρήθηκαν στα φορολογικά αρχεία της εταιρείαςεντός των προβλεπόμενων προθεσμιών των άρθρων 1 και 6 του Ν. 4308/2014 ούτε απεικονίζονται στις δημοσιευμένες οικονομικές καταστάσεις της προσφεύγουσας. Επειδή, αφετέρου, ο έλεγχοςεπισήμανε ότι η διενέργεια των φορολογικών αποσβέσεων για κάθε έτος με τους καθορισμένους νέους συντελεστές αποσβέσεων της παρ. 4 του άρθρου 24 του ν. 4172/2013, είναι υποχρεωτική και δεν επιτρέπεται η μεταφορά


αποσβενόμενων ποσών μεταξύ οικονομικών χρήσεων (φορολογικών ετών). Επιπρόσθετα, βάσει της ΠΟΛ 1073/31-03-2015 σε περίπτωση ου διενεργηθούν αποσβέσεις αλλά μεσυντελεστή μεγαλύτερο από τον προβλεπόμενο, οι επιπλέον αποσβέσεις δεν αναγνωρίζονται φορολογικά και οι επιχειρήσεις υποχρεούνται με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος να αναμορφώσουν τα προκύψαντα αποτελέσματα με την προσθήκηαυτών ως λογιστικήδιαφορά, ενώ σε αντίθετη περίπτωση, αν δεν διενεργηθούν ή διενεργηθούν με συντελεστή μικρότεροαπό τον προβλεπόμενο η επιχείρηση χάνει το δικαίωμανα πραγματοποιήσει στο μέλλον τις αποσβέσεις που όφειλε να διενεργήσει και δεν διενήργησε.

Επειδή, ωστόσο στην υπό κρίση περίπτωση το ποσό αποσβέσεων ύψους 999.150,00€ δεν αφορά μεταφορά αποσβενόμενων ποσών μεταξύ οικονομικών χρήσεων (φορολογικών ετών), όπως αναφέρεται στην οικεία έκθεση ελέγχου, αλλά πρόκειται για ποσό αποσβέσεων που αφορά τις εκάστοτε υπό κρίση χρήσεις,εν προκειμένω το φορολογικό έτος 2015, όπως είχε ήδη προσδιοριστεί από τον προηγούμενο έλεγχο.

Επειδή, πιο συγκεκριμένα, στη σελ. 67 της με ημερομηνία θεώρησης 09/12/2017 Έκθεσης ΜερικούΕλέγχου Φορολογίας Εισοδήματος βάσει των άρθρων66 του ν.2238/94, 23 έως 25 και 72 του ν. 4174/2013και της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ. 1037/2005,1081/2005,

1159/2011 και 1038/2012του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. αναγράφονται τα κάτωθι:


«10. ΥΠΟΨΗ ΕΠΟΜΕΝΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ


Κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 18 του Ν. 3888/2010 και της οδηγίαςπου δόθηκε με την ΠΟΛ. 1106/2011 για τον τρόπο υπολογισμού της απόσβεσης, η ελεγχόμενη επιχείρηση όφειλε σύμφωνα με την επιλογή της για την απόσβεση των εισφερόμενων οχημάτων (Φ.Δ.Χ., ρυμουλκούμενων και ημι-ρυμουλκούμενων) σε επτά (7) έτη να προβεί σε ετήσια επιβάρυνση των αποτελεσμάτων της με τις κάτωθι αποσβέσεις ανά έτος.




Τα ανωτέρω τίθενταιυπόψη των επόμενωνελέγχων.» Επειδή, κατόπιν των ως άνω εκτεθέντων, ο παρών έλεγχοςαναιτιολόγητα δεν έλαβε υπόψη τα όσα ο προηγούμενος έλεγχοςανέφερε στη με ημερομηνία θεώρησης09/12/2017 έκθεση ελέγχου σχετικά με τα ποσά αποσβέσεων στα οποία έπρεπε να προβείη προσφεύγουσα για τα υπό κρίση έτη. Επειδή, επιπλέον, όπως αναγράφεται στη σελ. 109 της με ημερομηνία θεώρησης 13-11-2020 Έκθεσης Μερικού ΕλέγχουΠροσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος βάσει του ν.4172/2013, των άρθρων 23 έως 25 και 72 του ν. 4174/2013 και της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ. 1124/2015 του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. «Από τον έλεγχο, βάσει των ισχυουσών διατάξεων του άρθρου 22 του Ν. 4172/2013, δεν γίνεται δεκτή η αρνητική λογιστική διαφορά που αφορά μέρος των αποσβέσεων του λογαριασμού 16.00 «ΥΠΕΡΑΞΙΑ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΣ» καθόσον ο εν λόγω χειρισμόςδεν προκύπτει από τα τηρούμενα φορολογικά αρχεία και οι εν λόγω αρνητικές αναμορφώσεις αποσβέσεων 999.150,00€, δεν καταχωρήθηκαν στα φορολογικά αρχεία της εταιρείας εντός των προβλεπόμενων προθεσμιών των άρθρων 1 και 6 του Ν. 4308/2014 ούτε απεικονίζονται στις δημοσιευμένες οικονομικές καταστάσεις της ελεγχόμενης. Περαιτέρω η εταιρεία προέβη σε πλήρη απόσβεση του λογ. 16.00 «ΥΠΕΡΑΞΙΑ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΣ» την 31/12/2014, γεγονόςπου προκύπτει από τις σχετικές εγγραφέςστα φορολογικά της αρχεία και τις δημοσιευμένες οικονομικές της καταστάσεις…………. Κατόπιν των ανωτέρω, ο έλεγχος δεν αναγνωρίζει φορολογικά τις εν λόγω αρνητικέςαναμορφώσεις αποσβέσεων ποσού 999.150,00€, τις οποίες δηλώθηκανστις υποβληθείσες τροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος αλλά δεν προκύπτουν από τα λογιστικάαρχεία για τα ελεγχόμενα έτη 2016 και 2017 κατά εφαρμογή των σχετικών διατάξεωντων άρθρων 22, 23 και 24 του Ν. 4172/2013.». Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις της ΠΟΛ. 1106/11-05-2011 με θέμα «Κοινοποίηση ορισμένωνδιατάξεων του Ν. 3887/2010 (ΦΕΚ 174 Α΄/30.09.2010), του Ν.3888/2010 (ΦΕΚ 175 Α΄/30.09.2010) καθώς και των διατάξεων της παραγράφου 16 του άρθρου 21 του Ν.3943/2011 (ΦΕΚ 66 Α΄/31.03.2011)» διευκρινίζεται ότι: «10. Επισημαίνεται, ότι η απόσβεσητης αξίας των αδειών Φ.Δ.Χ.δεν αφορά στο λογιστικό προσδιορισμό των κερδών των υπαγόμενων επαγγελματιών ή επιχειρήσεων, αφού οι αναγνωριζόμενες αποσβέσεις υπολογίζονται επί τεκμαρτής αξίας της άδειας, όπως αυτή προκύπτει με βάση τις διατάξεις της παρ.7 του άρθρου 14 του Ν. 3887/2010και όχι επί


πραγματικής βάσεως (κόστους αγοράς).Κατόπιν των ανωτέρω,η έκπτωση των υπόψη αποσβέσεων θα γίνεται με την αναμόρφωση των αποτελεσμάτων κατά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος των επιχειρήσεων ή επαγγελματιών που κατέχουν άδειες πριν από τη δημοσίευση του ν. 3887/2010 (30.09.2010). Επιπλέον της αναμόρφωσης αυτής, η υπαγόμενη επιχείρηση θα δηλώνει κάθε χρόνο και τον αριθμότων χρήσεων για τις οποίες έχει αποφασίσει να προβεί στην απόσβεση της πιο πάνω αξίας. 11. To ποσό της τεκμαρτής αυτής απόσβεσης αναγράφεται στο κωδ. 312 τουπίνακα Ζ΄ του εντύπου Ε3 ο οποίος αναμορφώνει τον κωδ. 346.». Επειδή, το ως άνω συμπέρασμα του ελέγχου δεν συνάδει με τα όσα διευκρινίζονται από τις διατάξεις της ΠΟΛ. 1106/11-05-2011 αναφορικά με τον χειρισμότων ποσών των εν λόγω αποσβέσεων δεδομένου ότι οι σχετικές άδειες Φ.Δ.Χ. που κατείχε η προσφεύγουσα είχαν ημερομηνία έκδοσης πριν την 30.09. 2010, σύμφωνα με το με αριθ. πρωτ. ΔΕΔ ............... ΕΙ 2021 ΕΜΠ/01-06-2021 τρίτο Υπόμνημα που υποβλήθηκε από την προσφεύγουσα στην Υπηρεσία μας στο πλαίσιοεξέτασης της με αριθ..................................................................................................... /15-12-2020 ενδικοφανούς προσφυγής της προσφεύγουσας για τα φορολογικά έτη 2014 και 2015. Επειδή, από τις διατάξειςτου άρθρου 17 του ν. 2690/1999ορίζεται ότι: «1. Η ατομική διοικητική πράξη πρέπει να περιέχει αιτιολογία, η οποία να περιλαμβάνει τη διαπίστωση της συνδρομήςτων κατά νόμο προϋποθέσεων για την έκδοσή της. 2. Η αιτιολογία πρέπει να είναι σαφής, ειδική, επαρκής και να προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου,εκτός αν προβλέπεται ρητώς στο νόμο ότι πρέπεινα περιέχεται στο σώμα της πράξης.» Επειδή από τις διατάξεις του άρθρου 28 παρ. 2 του ν. 4174/2013 ορίζεται ότι: «2. Η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, εντός μηνός από την ημερομηνία παραλαβής των απόψεων του φορολογούμενου ή, σε περίπτωσηπου ο φορολογούμενος δεν υποβάλλει τις απόψεις του, την εκπνοή της προθεσμίας που ορίζεται στην παράγραφο 1. Η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου εκδίδεται με βάση έκθεση ελέγχου την οποία συντάσσει η Φορολογική Διοίκηση. Η έκθεση ελέγχου περιλαμβάνει εμπεριστατωμένα και αιτιολογημένα τα γεγονότα, τα στοιχεία και τις διατάξεις τις οποίες έλαβε υπόψη της η Φορολογική Διοίκηση για τον προσδιορισμό του φόρου. Η οριστικήπράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου μαζί με την έκθεση ελέγχουκοινοποιούνται στον φορολογούμενο


Επειδή, σύμφωνα με τη θεωρία (Επαμεινώνδας Π. Σπηλιωτόπουλος, Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου, 14η έκδοση,Νομική Βιβλιοθήκη, 2011, σελ 174), η αιτιολογία θεωρείται νόμιμη όταν είναι α) σαφής, όταν δηλαδή καταγράφονται με διαυγή τρόπο οι σκέψεις του διοικητικού οργάνου, με μνεία συγκεκριμένων στοιχείων που στηρίζουν το συμπέρασμά της, β) ειδική,όταν δηλαδή δεν είναι γενική και αόριστη,και όλα τα στοιχεία της αναφέρονται στη συγκεκριμένη περίπτωση που ρυθμίζεται με την πράξη,γ) επαρκής, όταν περιέχει με σαφήνεια όλα τα στοιχείατης κατά τέτοιο τρόπο, ώστε να μην καταλείπονται κενά ή αμφιβολίες για την ορθότητατης κρίσης του διοικητικού οργάνου. Επειδή από τις διατάξεις του άρθρου 64 του ν. 4174/2013ορίζεται ότι: «Η Φορολογική Διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότακαι τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξεωςκαι τον προσδιορισμό φόρουΕπειδή σύμφωνα με την απόφαση ΣτΕ 1542/2016: «..η διενέργεια ελέγχου και η σύνταξη σχετικής εκθέσεως αποτελούν ουσιώδεις τύπους της διαδικασίας εκδόσεως του οικείου φύλλου ελέγχου. Η παντελής αοριστία της εκθέσεως ελέγχου ισοδυναμεί με ανυπαρξία αυτής και καθιστά το φύλλο ελέγχου νομικώς πλημμελές και ακυρωτέο λόγω παραβάσεως ουσιώδους τύπουτης διαδικασίας εκδόσεώς του. Επί μέρους όμως ελλείψεις του περιεχομένου της εκθέσεως ελέγχου, αυτές καθ` εαυτές, δεν αποτελούν τυπική πλημμέλεια του φύλλου ελέγχουκαθιστώσα τούτο νομικώς πλημμελές και ακυρωτέο, αλλά αποτελούν αντικείμενο ουσιαστικής εκτίμησης από τα διοικητικά δικαστήρια, τα οποία υποχρεούνται να ελέγξουν την ουσιαστική ορθότητα αυτού (πρβλ. ΣτΕ 2054/1995,ΣτΕ 3108/1996, ΣτΕ 565/2008, ΣτΕ 1509/2013).» Επειδή από τον συνδυασμό των προαναφερθεισών διατάξεων προκύπτει ότι η έκθεση ελέγχου, που συνιστά την αιτιολογία της καταλογιστικής του φόρου πράξεως, πρέπει να είναι σαφής, ειδική και επαρκής. Σκοπός της αιτιολογίας είναι η δημιουργία δυνατότητος ελέγχουτόσο από τον διοικούμενο, όσο και από το Δικαστήριο, κατά πόσο η διοικητική πράξη εκδόθηκε για τη διασφάλιση του διοικουμένου και κατά πόσο είναι σύμφωνηή βρίσκεται σε αρμονία προς τους κανόνεςδικαίου, που καθορίζουν το πλαίσιο της νομιμότητος (βλ. Επαμεινώνδα Σπηλιωτόπουλου, Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου,§5. Αιτιολογία της διοικητικής πράξης). Επειδή σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 36 παρ. 1 και 2 περίπτωση γ’ του ν.4174/2013: «1. Η Φορολογική Διοίκηση μπορείνα προβεί σε έκδοση πράξηςδιοικητικού, εκτιμώμενου ή


διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους «εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης». 2. Ηπερίοδος που αναφέρεται στην παράγραφο 1 παρατείνεται στις εξής περιπτώσεις: α) …, β) .., γ) εάν ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή, ένδικο βοήθημα ή μέσο, για περίοδο ενός έτους μετά την έκδοση απόφασης «επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή την έκδοση αμετάκλητης δικαστικής απόφασης» και μόνο για το ζήτημα, το οποίο αφορά.» Ως προς τον δεύτερο προβαλλόμενο ισχυρισμό στην υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 25 του ν. 2238/1994ορίζεται ότι: «1.Το εισόδημα που προέρχεται από αποθεματικά ανωνύμων εταιριών, τα οποία διανέμονται ή κεφαλαιοποιούνται με οποιονδήποτε τρόπο και σε οποιονδήποτε χρόνο, ανεξάρτητα αν η διανομή τους γίνεται σε χρήμα ή σε ακίνητα ή σε κινητά ή σε άλλες αξίες, λογίζεταιως εισόδημα από κινητές αξίες. 2. Το ποσό που λαμβάνουν οι κάτοχοι ιδρυτικών τίτλων ανώνυμης εταιρίας, κατά την εξαγορά τους από αυτή, λογίζεται ως εισόδημα από κινητές αξίες. 3. Κάθε δάνειο που συνομολογείται μεταξύ ιδιωτών ή παρέχεται από εταιρία προς τα μέλη της ή τρίτους, λογίζεταιότι συνάπτεται με ελάχιστο επιτόκιοαυτό που ισχύει για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας κατά το χρόνο σύναψης τουδανείου. Ειδικά για συμβάσεις δανείου που συνάπτονται μεταξύ ημεδαπής επιχείρησης καιεπιχειρήσεων συνδεδεμένων με αυτή, εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 39 και 39Α.». Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξειςτου άρθρου 50 του ν. 4172/2013ορίζεται ότι: «1. Νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες όταν πραγματοποιούν συναλλαγές, μία ή περισσότερες, διεθνείς ή και εγχώριες, με συνδεδεμένα πρόσωπα κατά την έννοια του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. με οικονομικούς ή εμπορικούς όρους διαφορετικούς από εκείνους που θα ίσχυαν μεταξύ μη συνδεδεμένων προσώπων(ανεξάρτητων επιχειρήσεων) ή μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων και τρίτων, οποιαδήποτε κέρδη τα οποία χωρίς τους όρους αυτούς θα είχαν πραγματοποιηθεί από το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, αλλά τελικάδεν πραγματοποιήθηκαν λόγω των διαφορετικών όρων (αρχή των ίσων


αποστάσεων) περιλαμβάνονται στα κέρδη του νομικού προσώπουή της νομικής οντότητας μόνον στο βαθμό που δεν μειώνουν το ποσό του καταβλητέου φόρου. 2. Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζ