Απόφαση ΔΕΔ 1881/2020.Λογιστικές διαφορές - • Ζημιές από ανεπ. Είσπραξης πελάτες


ΑΠΟΦΑΣΗ


Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ


Έχοντας υπ' όψη:

1. Τις διατάξεις :

α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α΄ 170), όπως ισχύει.

β. Του άρθρου 11 της Δ. ΟΡΓ. Α 1036990 ΕΞ 2017/10.03.2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β΄/22.03.2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε).»

γ. Της ΠΟΛ 1064/12.04.2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων.

2. Την ΠΟΛ 1069/4-3-2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την υπ’ αριθμό. ΔΕΔ 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ 2759/ τ. Β’/ 01.09.2016)

Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.

4. Τις διατάξεις του άρθρου έκτου, παράγραφος 4, της από 30/03/2020 Πράξης Νομοθετικού Περιεχομένου (ΦΕΚ Α' 75) όπως κυρώθηκε με το ν. 4684/2020 (ΦΕΚ Α΄ 86), όπως τροποποιήθηκε με την Α 1122/2020 Απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ Β΄ 2088/31-05-2020).

5. Τη με ημερομηνία κατάθεσης 20/01/2020 και με αριθμό πρωτοκόλλου ..................

ενδικοφανή προσφυγή της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία

«..........................................................................», και με τον διακριτικό τίτλο « »,

ΑΦΜ ..........................., με έδρα στον ........................, επί της οδού , κατά α) της

υπ’ αριθμ. ........../......../2019 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος του Προϊσταμένου της ΦΑΕ ΠΕΙΡΑΙΑ, οικονομικού έτους 2014, β) της υπ’ αριθμ. ......../ /2019

Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος του Προϊσταμένου του ΦΑΕ ΠΕΙΡΑΙΑ, φορολογικού έτους 2014, και γ) της υπ’ αριθμ. ........../...../2019 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος του Προϊσταμένου του ΦΑΕ ΠΕΙΡΑΙΑ, φορολογικού έτους 2015, καθώς και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.

6. α) Την υπ’ αριθμ. ........./......./2019 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος του Προϊσταμένου του ΦΑΕ ΠΕΙΡΑΙΑ, οικονομικού έτους 2014, β) την υπ’ αριθμ.

........./....../2019 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος του Προϊσταμένου του ΦΑΕ ΠΕΙΡΑΙΑ, φορολογικού έτους 2014, και γ) την υπ’ αριθμ. ........./ /2019

Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος του Προϊσταμένου του ΦΑΕ ΠΕΙΡΑΙΑ, φορολογικού έτους 2015, των οποίων ζητείται η ακύρωση, καθώς και την οικεία έκθεση ελέγχου.

7. Τις απόψεις του ΦΑΕ ΠΕΙΡΑΙΑ.

8. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α1 όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.


Επί της με ημερομηνία κατάθεσης 20/01/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ..............

ενδικοφανούς προσφυγής της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία

«................................................................................», και τον διακριτικό τίτλο « »,

ΑΦΜ ..........................., η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:


1. Με την υπ’ αριθμ. ........../......../2019 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος του Προϊσταμένου του ΦΑΕ ΠΕΙΡΑΙΑ, οικονομικού έτους 2014 (διαχειριστική περίοδος 01/01-31/12/2013), καταλογίστηκε σε βάρος της προσφεύγουσας φόρος ποσού 79.841,67€, πλέον τέλος χαρτοσήμου από εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτων ποσού 781,20€, πλέον εισφορά ΟΓΑ στα πιο πάνω τέλη χαρτοσήμου ποσού 156,24€, πλέον πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας ύψους 81.885,62€, πλέον πρόσθετα τέλη χαρτοσήμου ποσού 801,20€, πλέον εισφορά ΟΓΑ στα πιο πάνω πρόσθετα τέλη ποσού 160,24€, ήτοι συνολικό ποσό 163.626,17€.

2. Με την υπ’ αριθμ. .........../......./2019 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος του Προϊσταμένου του ΦΑΕ ΠΕΙΡΑΙΑ, φορολογικού έτους 2014, καταλογίστηκε σε βάρος της προσφεύγουσας τέλος χαρτοσήμου από εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτων ποσού 781,20€, πλέον εισφορά ΟΓΑ στα πιο πάνω τέλη χαρτοσήμου ποσού 156,24€, πλέον πρόσθετα τέλη χαρτοσήμου ποσού 234,36€, πλέον εισφορά ΟΓΑ στα πιο πάνω πρόσθετα τέλη ποσού 46,87€, ήτοι συνολικό ποσό 1.218,67€.

3. Με την υπ’ αριθμ. ........./....../2019 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος του Προϊσταμένου του ΦΑΕ ΠΕΙΡΑΙΑ, φορολογικού έτους 2015, καταλογίστηκε σε βάρος της προσφεύγουσας φόρος ποσού 24.130,13€, πλέον τέλος χαρτοσήμου από εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτων ποσού 815,70€, πλέον εισφορά ΟΓΑ στα πιο πάνω τέλη χαρτοσήμου ποσού 163,14€, πλέον πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας ύψους 12.065,07€, πλέον πρόσθετα τέλη χαρτοσήμου ποσού 407,85€, πλέον εισφορά ΟΓΑ στα πιο πάνω πρόσθετα τέλη ποσού 81,57€, ήτοι συνολικό ποσό 37.663,46€.

Οι ως άνω διαφορές φόρου εισοδήματος προέκυψαν από το πόρισμα της από 19/12/2019 έκθεσης μερικού επιτόπιου ελέγχου φορολογίας εισοδήματος της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ ΠΕΙΡΑΙΑ, σύμφωνα με το οποίο, κατόπιν όλων των διενεργηθεισών επαληθεύσεων, ο έλεγχος έκρινε ότι δεν διαπιστώθηκαν παρατυπίες και παραλείψεις οι οποίες να καθιστούν αντικειμενικώς ανέφικτο τον λογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων, και προσδιόρισε τα αποτελέσματα των ελεγχόμενων φορολογικών περιόδων κατά τα προκύπτοντα από τα τηρηθέντα φορολογικά βιβλία, με την προσθήκη λογιστικών διαφορών ύψους 304.078,72€ για το οικ. Έτος 2014, ύψους 2.859,89€ για το φορολογικό έτος 2014 και ύψους 80.347,44€ για το φορολογικό έτος 2015.

Οι λογιστικές διαφορές είναι οι κάτωθι:




Η προσφεύγουσα εταιρεία, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή και με το με αριθ. πρωτ. ΔΕΔ ΕΙ 2020 ΕΜΠ/2020 συμπληρωματικό υπόμνημα, ζητά την ακύρωση, άλλως

τη μεταρρύθμιση των προσβαλλόμενων πράξεων, καθώς και να της επιστραφεί ως αχρεωστήτως καταβληθέν ότι ποσό έχει καταβάλει δυνάμει των ως άνω πράξεων, με τον νόμιμο τόκο υπερημερίας, προβάλλοντας τους παρακάτω ισχυρισμούς:

Ισχυρισμοί σχετικοί με τις λογιστικές διαφορές A) Χρήση 2013

1. Λογ. 81.04.00.000 - ΖΗΜΙΑ ΑΠΟ ΑΝΕΠ. ΕΙΣΠΡ. ΠΕΛΑΤΕΣ: 293.397,41€

1.1. Ο έλεγχος λανθασμένα δεν αποδέχθηκε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας και προσέθεσε στις λογιστικές διαφορές της οικείας χρήσης, το ποσό των 293.397,41€ το οποίο αντιστοιχεί σε διαγραφή υπολοίπου απαίτησης της εταιρείας μας κατά της μονοπρόσωπης εταιρείας Περιορισμένης Ευθύνης με την επωνυμία " ",

καθώς, για το ποσό των 293.397,41€ πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις που τάσσει ο Ν. 2238/1994, καθώς και η εγκύκλιος 1133/2003, ήτοι (α) έκδοση τελεσίδικων δικαστικών αποφάσεων (με τις οποίες εξομοιώνονται και οι τελεσίδικες διαταγές πληρωμής), (β) ύπαρξη απαιτήσεως, η οποία αποδεικνύεται από τα βιβλία της εταιρείας, (γ) διαγραφή της συνολικής απαίτησης από τα βιβλία της εταιρείας μας (γεγονός που δεν αμφισβητείται άλλωστε από τον έλεγχο) και (δ) εξάντληση όλων των ενδίκων μέσων, καθώς και μέσων επίσπευσης αναγκαστικής εκτέλεσης, χωρίς να προκύπτει ουδεμία πιθανότητα εισπράξεως της απαίτησης, λόγω αφερεγγυότητας, η οποία διαπιστώθηκε ότι υφίστατο κατά την επίμαχη φορολογική περίοδο.

1.2 Ο έλεγχος λανθασμένα επικαλείται ότι κατά παρέκκλιση των λογιστικών αρχών δεν έχει σχηματιστεί σχετική πρόβλεψη (που κατά την εκτίμηση τους έπρεπε να ανέρχεται στο ποσό των

250.000 ευρώ περίπου), καθώς η αναφερόμενη στο άρθρο 31 περ. θ του Ν. 2238/1994 και στο άρθρο 26 του Ν. 4172/103, πρόβλεψη περί έκπτωσης αυτών των προβλέψεων, αποτελεί δυνατότητα των επιχειρήσεων, ουδείς δε εκ των ανωτέρω νόμων θεσπίζει υποχρέωση διενέργειας τέτοιων προβλέψεων, ως προϋπόθεση για τη διαγραφή οριστικά μη εισπράξιμης απαίτησης. (ΣτΕ 1801/2012, 1485/2011, 3747/2010).

1.3 Αναφορικά δε με τον χρόνο διαγραφής, πλημμελώς ο έλεγχος εκφράζει την κρίση ότι ασκηθέντα ένδικα μέσα δεν αφορούν εν προκειμένω στη χρήση 2013, δεδομένου ότι από το σύνολο των αποδεικτικών μέσων προέκυψε: α)Τελεσιδικία του συνόλου της απαίτησης το 2012, β) συνέχιση έρευνας για ανεύρεση περιουσιακών στοιχείων και μετά την τελεσιδικία, μέχρι και το έτος 2013, γ) Ύπαρξη αφερεγγυότητας της οφειλέτριας εταιρείας το ίδιο έτος, αποδεικνυόμενη από επίσημες οικονομικές καταστάσεις και από βεβαιώσεις Υποθηκοφυλακείων περί ανυπαρξίας περιουσιακών στοιχείων. Συνεπώς, εφόσον η αφερεγγυότητα της οφειλέτριας εταιρείας υφίστατο αποδεδειγμένα την επίμαχη χρήση, δεν γεννάτο υποχρέωση της επιχείρησης να προβεί σε διαγραφή της οριστικά ανείσπρακτης απαίτησης σε προγενέστερο χρόνο.

1.4 Σύμφωνα, τόσο με τη νομολογία του Δ.Ε.Ε. (απόφαση της 23.11.2017, C-246/16, Enzo Di Maura κατά Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Siracusa), όσο και με βάση τη ρητή

θέση του Υπουργείου Οικονομικών με τις πολυγραφημένες εγκυκλίους 1113/2015 και 1080/2017, εφόσον η επιχείρηση δεν προέβη σε διαδικασία επιστροφής του ανείσπρακτου Φ.Π.Α. που βάρυνε την οριστικά μη εισπραχθείσα απαίτηση, με βάση το άρθρο 19α παρ. 5 του Ν. 2859/2000, είναι καθόλα επιτρεπτή, η διαγραφή και του Φ.Π.Α. τον οποίο η επιχείρηση απέδωσε στο Δημόσιο χωρίς ωστόσο να το εισπράξει από τον πελάτη της.

1.5 Άλλως και όλως επικουρικώς και σε περίπτωση που ήθελε κριθεί ότι ως χρόνος οριστικής διαγραφής, νοείται αυτός της τελεσιδικίας της συνολικής απαίτησης (λαμβάνοντας και ως δεδομένο ότι η διαγραφή απαίτησης, σύμφωνα με την ΑΥΟ ΠΟΛ. 1005/2005, λαμβάνει χώρα ανά πελάτη και συνεπώς ως χρόνος διαγραφής νοείται αυτός που καθίσταται ολόκληρη η απαίτηση οριστικά ανεπίδεκτη είσπραξης), ήτοι εν προκειμένω το φορολογικό έτος – διαχειριστική περίοδος 2012, οπότε και επήλθε συνολική τελεσιδικία όλων των επιμέρους απαιτήσεων, πρέπει να εφαρμοστεί η διάταξη του άρθρου 72 του Ν. 2238/1994 και να μεταφερθεί η σχετική δαπάνη προς έκπτωση, κατά την (προηγούμενη) διαχειριστική περίοδο 2012, μέσω μεταφοράς της οικείας φορολογητέας ύλης.

2. Λογ. 29. 20.01.000 Αγορές μη ενδ/κες άνευ φπα: 3.889,30 ευρώ


2.1. Στον ανωτέρω λογαριασμό καταχωρήθηκαν δαπάνες εισαγωγών (αμοιβές φορτοεκφορτωτών, αμοιβές τρίτων, έξοδα αγοράς χαρτοσήμων και εκδόσεως πιστοποιητικών κ.λπ.), οι οποίες αναγράφονται στα Τιμολόγια Παροχής Υπηρεσιών των εκτελωνιστών, χωρίς την ύπαρξη δικαιολογητικών και τα οποία ανέρχονται σε 3.889,30 ευρώ. Το ποσό των δαπανών αυτών δεν αναγνωρίστηκε για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα διότι δήθεν, δεν καλυπτόταν από νόμιμα

παραστατικά στοιχεία καθότι στην απόφαση του ΣτΕ 753/2012 αναφέρεται ότι απαιτείται «η ύπαρξη νομίμων δικαιολογητικών για τις δαπάνες αυτές, τα οποία επισυνάπτονται στο τιμολόγιο που παραδίδεται στην επιχείρηση».

2.2. Στην προκειμένη περίπτωση εφαρμόζεται η διάταξη του άρθρου 31 παρ. 20 του Ν. 2238/1994, καθώς και του άρθρου 9 παρ. 5 του Ν. 4174/2013, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο με το άρθρο 12 παρ.1 Ν.4474/2017, και ειδικότερα η ΠΟΛ 141/24-07-1979 στην οποία αναφέρεται ότι «για τις περιπτώσεις που είναι εξαιρετικά δυσχερής η έκδοση αποδείξεων δαπανών στο όνομα του τρίτου, όπως είναι η καταβολή μικροποσών σε ελεύθερους εργάτες η εργάτες του ΟΛΠ ή του ΟΛΘ ανοίγματος κιβώτιων και άλλων συναφών με τον εκτελωνισμό εργασιών ιδία δε διαλογής συσκευασίας τοποθετήσεως και μεταφοράς εμπορευμάτων εντός των τελωνειακών χώρων μέχρι πέρατος του εκτελωνισμού, μεταφοράς δειγμάτων στο χημείο προς εξέταση, ή καταβολή μικροποσών για αγορά χαρτοσήμων, φωτοτυπίες κ.λπ. Θα συντάσσεται από τον εκτελωνιστή ΑΡΙΘΜΗΜΕΝΗ ΔΙΠΛΟΤΥΠΗ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΔΑΠΑΝΩΝ για λογαριασμό του πελάτη ΑΝΕΥ ΔΙΚΑΙΟΛΟΓΗΤΙΚΩΝ, στην οποία θα καταχωρείται η αξία κάθε μίας από αυτές τις δαπάνες διακεκριμένα με σύντομη αιτιολογία καθώς επίσης και τα στοιχεία του εκτελωνιστή και του πελάτη».

2.3 Η επικαλούμενη από τον έλεγχο απόφαση του ΣτΕ με αριθμό 753/2012 δεν εφαρμόζεται στην παρούσα υπόθεση, δεδομένου ότι εφήρμοσε και έκρινε επί διαφορετικού νομοθετικού πλαισίου,

ήτοι των προγενέστερων διατάξεων του άρθρου 21 παρ. 3 του Κ.Φ.Σ που όριζε ρητά ότι «Ο εκτελωνιστής εις το παρ` αυτού εκδιδόμενον τιμολόγιον αναγράφει διακεκριμένως, πλέον των ως άνω δεδομένων, και το ποσόν έκαστης δαπάνης, την οποίαν ενήργησε κατ` εντολήν και λογαριασμόν του πελάτου του και η οποία βασίζεται επί νομίμου δικαιολογητικού, το οποίον επισυνάπτεται εις το παραδιδόμενον εις τον πελάτην αντίτυπον του τιμολογίου».

Β) Χρήση 2014:


1. Λογ. 29. 20.01.000 Αγορές μη ενδ/κες άνευ φπα: 2.415,46 ευρώ


1.1 Στον ανωτέρω λογαριασμό καταχωρήθηκαν και δαπάνες εισαγωγών (αμοιβές φορτοεκφορτωτών, αμοιβές τρίτων, έξοδα αγοράς χαρτοσήμων και εκδόσεως πιστοποιητικών κ.λπ.), οι οποίες αναγράφονται στα Τιμολόγια Παροχής Υπηρεσιών των εκτελωνιστών, χωρίς την ύπαρξη δικαιολογητικών και τα οποία ανέρχονται σε 2.415,46 ευρώ και η προσφεύγουσα προβάλει ισχυρισμούς όμοιους με ως άνω.

Γ). Χρήση 2015:


1. Λογ. 81.04.00.000 - ΖΗΜΙΑ ΑΠΟ ΑΝΕΠ. ΕΙΣΠΡ. ΠΕΛΑΤΕΣ: 67.868,56€

1.1. Ο έλεγχος λανθασμένα δεν αναγνώρισε προς έλεγχο το ποσό των 67.868,56€ το οποίο αντιστοιχεί σε διαγραφή υπολοίπου απαίτησης από τους πελάτες α)

«..............................................................................» - ΑΦΜ για ποσό 58.268,56 και

«................... ...................... του .....................» - ΑΦΜ . . . . . . . . . . . . . . . . . . , για ποσό 9.600, και

προβάλει όμοιους λόγους με τους σχετικούς ισχυρισμούς στη χρήση 2013.

Ισχυρισμοί σχετικοί με τους τόκους του άρθρου 53 του ν.4174/2013


Η διάταξη του άρθρου 53 παρ. 4 του Ν. 4174/2013, στο βαθμό που καθιστά τον προσδιορισμό του επιτοκίου υπολογισμού του τόκου εκπρόθεσμης καταβολής φορολογικής οφειλής, που προβλέπει το άρθρο αυτό, για τη μη εμπρόθεσμη καταβολή φόρων, αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης, αντίκειται στα άρθρα 78 παρ. 1 και 4 και 43 παρ. 2 του Συντάγματος και συνεπώς πρέπει να διαγραφούν τα ποσά τόκου που επιβλήθηκαν σε βάρος μου με τη σχετική οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος. Εν προκειμένω, με βάση την ανωτέρω διάταξη του άρθρου 53 του Ν. 4174/2013 και την κατ’ εξουσιοδότηση αυτής εκδοθείσα Υπουργική Απόφαση ΑΥΟ ΔΠΕΙΣ 1198598ΕΞ2013, επιβλήθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας, για τη χρήση 2013, τόκος, κατ’ άρθρο 53 του Ν. 4174/2013, ποσού 41.964,78 ευρώ.

1. Ως προς τις Λογιστικές διαφορές στο λογαριασμό 81.04.00.000 «ΖΗΜΙΑ ΑΠΌ ΑΝΕΠ. ΕΙΣΠΡ. ΠΕΛΑΤΕΣ» ποσού 293.397,41€ το οικ. έτος 2014 και ποσού 67.868,56€ το φορολογικό έτος 2015

Α) Οικονομικό έτος 2014

Επειδή με τις διατάξεις του άρθρου 31 περ. θ’ «Λογιστικός προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος» του ν. 2238/1994 ορίζεται ότι:

«1. Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν «βιβλία με την απλογραφική ή διπλογραφική μέθοδο» εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο, των ακόλουθων εξόδων, με την επιφύλαξη των διατάξεων των άρθρων 51Α και 51Β του παρόντος" […]

«θ) Του ποσού των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων. Το ποσό της πρόβλεψης αυτής υπολογίζεται σε ποσοστό "ένα" τοις εκατό (1%) επί της αναγραφόμενης αξίας στα τιμολόγια πώλησης ή παροχής υπηρεσιών προς «επιχειρήσεις», μετά την αφαίρεση: αα) των επιστροφών ή εκπτώσεων, ββ) της αξίας των πωλήσεων ή παροχής υπηρεσιών προς το Δημόσιο, δήμους και κοινότητες, δημόσιες επιχειρήσεις, οργανισμούς ή επιχειρήσεις κοινής ωφέλειας και νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου και γγ) του ειδικού φόρου κατανάλωσης πετρελαιοειδών, του φόρου κατανάλωσης καπνού και λοιπών φόρων που εμπεριέχονται στην τιμή πώλησης.[…]

Το ποσό των ως άνω προβλέψεων για κάθε διαχειριστική χρήση, συναθροιζόμενο με το ποσό της πρόβλεψης που έγινε σε προγενέστερες διαχειριστικές χρήσεις και η οποία εμφανίζεται στα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης, δεν μπορεί να υπερβεί το ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%) του συνολικού χρεωστικού υπολοίπου του λογαριασμού «Πελάτες», όπως αυτό εμφανίζεται στην απογραφή τέλους χρήσης. Για τον υπολογισμό του χρεωστικού υπολοίπου των πελατών δεν περιλαμβάνονται τυχόν υπόλοιπα που αφορούν το Δημόσιο, δήμους [ή κοινότητες], δημόσιες επιχειρήσεις, οργανισμούς ή επιχειρήσεις κοινής ωφέλειας και νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου. Η έκπτωση της δαπάνης αυτής από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων εμφανίζεται στα τηρούμενα βιβλία αυτών σε ειδικό λογαριασμό «Προβλέψεις για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων».

Η σχηματιζόμενη ως άνω πρόβλεψη χρησιμοποιείται για την απόσβεση (διαγραφή) πελατών οι οποίοι είναι ανεπίδεκτοι είσπραξης.

Για τους πελάτες που διαγράφονται και για τους οποίους δεν έχουν ασκηθεί ένδικα μέσα, η επιχείρηση υποχρεούται να γνωστοποιεί σε αυτούς ότι διέγραψε την επισφαλή απαίτησή της, εφόσον το ποσό της επισφαλούς απαίτησης, ανά πελάτη, υπερβαίνει τα χίλια (1.000) ευρώ.

Επίσης, για τους πελάτες των οποίων οι απαιτήσεις διεγράφησαν σύμφωνα με τα πιο πάνω, η επιχείρηση συντάσσει συγκεντρωτική κατάσταση με πλήρη στοιχεία για τον καθένα, στην οποία αναγράφονται το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία, το επάγγελμα, η διεύθυνση, η δημόσια οικονομική υπηρεσία και ο αριθμός φορολογικού μητρώου του πελάτη, καθώς και το διαγραφέν ποσό. Η πιο πάνω κατάσταση υποβάλλεται στην αρμόδια για τη φορολογία της επιχείρησης Δ.Ο.Υ.

σε τρία (3) αντίγραφα, μέχρι τη λήξη της προθεσμίας, η οποία ορίζεται από το άρθρο «10 του Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών».

Πέραν της σχηματιζόμενης κατά τα ανωτέρω πρόβλεψης, κανένα άλλο ποσό δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων. Εξαιρετικά, αν

σε κάποια διαχειριστική χρήση το ποσό των πράγματι επισφαλών απαιτήσεων, για τις οποίες

έχουν εξαντληθεί όλα τα ένδικα μέσα, είναι μεγαλύτερο εκείνου που προκύπτει από την εφαρμογή

του αντίστοιχου ποσοστού πρόβλεψης, το επιπλέον ποσό που δεν καλύπτεται από τη

σχηματισθείσα πρόβλεψη, μπορεί να αποσβεσθεί στη διαχειριστική αυτή χρήση με οριστικές εγγραφές.

Με την εξάντληση των ένδικων μέσων εξομοιούται η διαγραφή απαίτησης σύμφωνα με συμφωνία εξυγίανσης που επικυρώνεται από το πτωχευτικό δικαστήριο σύμφωνα με το έκτο κεφάλαιο του Πτωχευτικού Κώδικα.»

Το ποσό της πρόβλεψης που εμφανίζεται στο λογαριασμό 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» δεν υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος, εκτός και αν στο τέλος κάθε πενταετίας, αρχής γενομένης από τη διαχειριστική περίοδο 2005 υφίσταται στον ως άνω λογαριασμό υπόλοιπο λόγω μη επαληθεύσεως των προβλέψεων με επισφαλείς απαιτήσεις. Το υπόλοιπο αυτό ποσό μεταφέρεται στα ακαθάριστα έσοδα της επόμενης διαχειριστικής περιόδου, υποκείμενο σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις.»


Επειδή, με την ΠΟΛ . 1133/11-12-2003 (ΦΕΚ 1907 Β΄/2003) με ΘΕΜΑ: «Καθορισμός των προϋποθέσεων και των δικαιολογητικών για την αναγνώριση των αποσβέσεων των επισφαλών απαιτήσεων των επιχειρήσεων» ορίζεται ότι:

δδ) Αντίγραφο του Πίνακα κατάταξης ή διανομής από συμβολαιογράφο που ορίστηκε για τον πλειστηριασμό της περιουσίας του οφειλέτη (υπάλληλος του πλειστηριασμού), από τον οποίο να προκύπτει η μη ικανοποίηση του δανειστή από το εκπλειστηρίασμα.

2. Βεβαιώσεις ή επιστολές δικηγόρων για την αδυναμία εισπράξεως της απαίτησης δεν αποτελούν απόδειξη της αφερεγγυότητας του οφειλέτη. Ομοίως, η έκδοση ακάλυπτης επιταγής και η σχετική καταδίκη για την έκδοση αυτή δεν δημιουργούν μόνες τους ούτε αποδεικνύουν εξ αντικειμένου αφερεγγυότητα του οφειλέτη. Επίσης, η κήρυξη του οφειλέτη σε κατάσταση πτωχεύσεως λόγω παύσεως των πληρωμών, δεν επιφέρει από μόνη της απόσβεση της απαίτησης, με εξαίρεση τις περιπτώσεις όπου σε πτώχευση έχει κηρυχθεί ανώνυμη εταιρεία, εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή υποκατάστημα αλλοδαπής επιχείρησης και από τους - επίσημους ισολογισμούς τους προκύπτει ότι οι επιχειρήσεις αυτές δεν έχουν περιουσιακά στοιχεία (ακίνητα, πάγια. χρεόγραφα κλπ.) να ικανοποιήσουν τους οφειλέτες τους.

3. Η απόσβεση γίνεται με οριστική εγγραφή. Ως οριστική εγγραφή νοείται η οριστική διαγραφή της απαίτησης, ως μη εισπράξιμης, και η μεταφορά του ποσού της ζημίας στο λογ/σμό 86.02 "Έκτακτα κέρδη ή ζημίες",

4. Η απόσβεση γίνεται για κάθε ένα οφειλέτη και όχι συνολικά για όλους τους οφειλέτες της επιχείρησης.

5. Σε περίπτωση διενέργειας πλειστηριασμού σε βάρος της περιουσίας του οφειλέτη (είτε κατά τη διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης είτε συνεπεία μη επιτεύξεως πτωχευτικού συμβιβασμού), η απαίτηση της επιχείρησης θεωρείται πράγματι επισφαλής και ανεπίδεκτη είσπραξης, εφόσον από το εκπλειστηρίασμα δεν κατέστη δυνατή η ικανοποίηση της απαίτησης αυτής. Το ίδιο ισχύει ανάλογα και στη περίπτωση πτωχευτικού συμβιβασμού.[…]»


Επειδή, με την ΠΟΛ.1016/2005 με ΘΕΜΑ: «Κοινοποίηση ορισμένων διατάξεων του Ν. 3296/14.12.2004 (ΦΕΚ 253Α΄) που αφορούν στη φορολογία εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων.» στο άρθρο 9§§3,4 «Δαπάνες επιχειρήσεων» ορίζεται ότι:

«3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού, αντικαθίστανται τα δύο πρώτα εδάφια της περίπτωσης θ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε. σχετικά με την απόσβεση των επισφαλών απαιτήσεων. Με τις νέες αυτές διατάξεις, επανέρχεται καταρχήν το καθεστώς που είχε θεσπισθεί με το Ν. 2065/1992, με ορισμένες τροποποιήσεις, δηλαδή ο σχηματισμός πρόβλεψης από τις επιχειρήσεις, ανεξάρτητα αν υπάρχουν ή όχι επισφαλείς απαιτήσεις.

Ειδικότερα, καθιερώνεται ο σχηματισμός πρόβλεψης, η οποία αναγνωρίζεται φορολογικά για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα. Το ποσό της πρόβλεψης αυτής υπολογίζεται σε ποσοστό 0,5% επί της αναγραφόμενης αξίας στα τιμολόγια πώλησης ή παροχής υπηρεσιών προς επιτηδευματίες (εσωτερικού και εξωτερικού), αφού. προηγουμένως αφαιρεθούν οι επιστροφές ή εκπτώσεις που προκύπτουν από τα βιβλία, τα έσοδα που έχουν πραγματοποιηθεί από πωλήσεις ή παροχή υπηρεσιών προς το Δημόσιο, δήμους και κοινότητες, δημόσιες επιχειρήσεις, οργανισμούς ή επιχειρήσεις κοινής ωφέλειας και Ν.Π.Δ.Δ. λόγω της φερεγγυότητας των πελατών αυτών, καθώς

και ο ειδικός φόρος κατανάλωσης πετρελαιοειδών, ο φόρος κατανάλωσης καπνού και οι λοιποί φόροι που εμπεριέχονται στην τιμή πώλησης. Επομένως, για τον υπολογισμό της πρόβλεψης δεν λαμβάνονται υπόψη τα έσοδα από λιανικές πωλήσεις ή παροχή υπηρεσιών προς ιδιώτες, έστω και αν αυτά έχουν πραγματοποιηθεί με πίστωση του τιμήματος και οι χονδρικές πωλήσεις για τις οποίες δεν έχει εκδοθεί τιμολόγιο πώλησης (π.χ. πώληση επαγγελματικού αυτοκινήτου με συμβολαιογραφική πράξη). Αντίθετα, για το σχηματισμό πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων από τις επιχειρήσεις που τηρούν πρόσθετα βιβλία, τους ελεύθερους επαγγελματίες, και τις επιχειρήσεις ενοικίασης αυτοκινήτων και οι οποίες, για τις υπηρεσίες που παρέχουν σε άλλους επιτηδευματίες, εκδίδουν Α.Π.Υ., θα λαμβάνονται υπόψη οι παρεχόμενες υπηρεσίες προς επιτηδευματίες, έστω και αν για τις υπηρεσίες αυτές δεν έχουν εκδοθεί τιμολόγια. Επίσης, διευκρινίζεται ότι επειδή ο Φ.Π.Α. με τον οποίο επιβαρύνονται οι πωλήσεις ή οι υπηρεσίες, δεν αποτελεί ακαθάριστο έσοδο της επιχείρησης, αυτός δεν πρέπει να συμπεριλαμβάνεται στην αξία των τιμολογίων επί της οποίας υπολογίζεται η πρόβλεψη.

Οι επιχειρήσεις που χρησιμοποιούν για τη διάθεση των προϊόντων τους αντιπροσώπους, προς τους οποίους στέλνουν τα εμπορεύματά τους με δελτίο αποστολής και στη συνέχεια ακολουθεί η έκδοση εκκαθαρίσεων, δεν δικαιούνται για τις πωλήσεις αυτές να ενεργούν πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων, αφού δεν εκδίδεται τιμολόγιο πώλησης, όπως απαιτούν οι προαναφερθείσες διατάξεις (1122241/2246/Α0012/ΠΟΛ. 1238/1994 εγκύκλιός μας).

Ειδικά για τις επιχειρήσεις σταθερής και κινητής τηλεφωνίας τις επιχειρήσεις ύδρευσης - αποχέτευσης, τις επιχειρήσεις παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας, καθώς και τις επιχειρήσεις εκμετάλλευσης συνδρομητικών τηλεοπτικών σταθμών, το ποσό της πρόβλεψης υπολογίζεται με ποσοστό 1% επί της αξίας των υπηρεσιών ή συνδρομητικών που αναγράφεται στα εκδιδόμενα, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Β.Σ., στοιχεία προς επιτηδευματίες ή ιδιώτες, με εξαίρεση αυτά που εκδίδονται προς το Δημόσιο, δήμους και κοινότητες. δημόσιες επιχειρήσεις, οργανισμούς ή επιχειρήσεις κοινής ωφέλειας και νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου.

Με το ίδιο ποσοστό (1 %) θα υπολογίζουν πρόβλεψη και οι εμπορικές επιχειρήσεις για τις λιανικές πωλήσεις επί πιστώσει διαρκών καταναλωτικών αγαθών, που περιλαμβάνονται στους με αριθμό 501 - 503, 521 - 528 και 721 - 726 κωδικούς ειδών και υπηρεσιών της έρευνας οικογενειακών προϋπολογισμών των ετών 1993 - 1994 της Ε.Σ.Υ.Ε. Η πρόβλεψη αυτή θα υπολογίζεται επί της αναγραφόμενης στις αποδείξεις λιανικής πώλησης αξίας, με την προϋπόθεση ότι στις αποδείξεις αυτές αναγράφεται διακεκριμένα το είδος, η ποσότητα και η αξία των συγκεκριμένων αγαθών.

Το ποσό των ως άνω προβλέψεων για κάθε διαχειριστική χρήση, συναθροιζόμενο το ποσό της πρόβλεψης που έγινε σε προγενέστερες διαχειριστικές χρήσεις και η οποία εμφανίζεται στα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης, δεν μπορεί να υπερβεί το 30% του συνολικού χρεωστικού υπολοίπου του λογαριασμού "Πελάτες", όπως αυτό εμφανίζεται στην απογραφή τέλους χρήσης. Για τον υπολογισμό του χρεωστικού υπολοίπου των πελατών δεν περιλαμβάνονται τυχόν υπόλοιπα που αφορούν το Δημόσιο, δήμους ή κοινότητες, δημόσιες επιχειρήσεις, οργανισμούς ή επιχειρήσεις κοινής ωφέλειας και νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, καθόσον οι απαιτήσεις αυτές

θεωρούνται ασφαλούς εισπράξεως. Επίσης, δεν λαμβάνεται υπόψη το υπόλοιπο του λογαριασμού "Γραμμάτια εισπρακτέα", καθόσον ρητά στο νόμο αναφέρεται μόνο το χρεωστικό υπόλοιπο του λογαριασμού "Πελάτες". Αντίθετα, για τον υπολογισμό του χρεωστικού υπολοίπου του λογαριασμού "πελάτες" αφαιρούνται επιστροφές και εκπτώσεις πωλήσεων, ενώ οι προκαταβολές πελατών δεν λαμβάνονται υπόψη, καθόσον αυτές καταχωρούνται σε λογαριασμό παθητικού (Γνωμ. ΕΣΥΛ 228/1994).

Η έκπτωση της δαπάνης αυτής από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων εμφανίζεται, κατά

ρητή διατύπωση των διατάξεων του κοινοποιούμενου νόμου, στα τηρούμενα βιβλία αυτών σε

ειδικό λογαριασμό "Προβλέψεις για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων". Η εμφάνιση της πρόβλεψης αυτής στα βιβλία της επιχείρησης στο τέλος της διαχειριστικής χρήσης θα γίνεται ως εξής:

ΕΓΛΣ Λογ. 83 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΠΑ ΕΚΤΑΚΤΟΥΣ ΚΙΝΔΥΝΟΥΣ

83.11 Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις Σε Λογ. 44 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ

44.11 Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις

Περαιτέρω, η διαγραφή των ανεπίδεκτων εισπράξεως πελατών γίνεται με χρέωση του λογαριασμού 44.11 "Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις" με πίστωση των λογαριασμών των απαιτήσεων ι όταν αυτές καταστούν ανεπίδεκτες εισπράξεως

Για τους πελάτες που διαγράφονται και για τούς οποίους δεν έχουν ασκηθεί ένδικα μέσα, η επιχείρηση υποχρεούται να γνωστοποιεί σε αυτούς, ότι διέγραψε την επισφαλή απαίτησή της, εφόσον το ποσό της επισφαλούς απαίτησης, ανά πελάτη, υπερβαίνει τα 1.000 ευρώ. Επίσης, για τους πελάτες αυτούς που διαγράφονται χωρίς να ασκηθούν ένδικα μέσα, η επιχείρηση συντάσσει συγκεντρωτική κατάσταση με πλήρη στοιχεία για τον καθένα, στην οποία αναγράφονται το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία, το επάγγελμα, η διεύθυνση, η δημόσια οικονομική υπηρεσία και ο αριθμός φορολογικού μητρώου του πελάτη, καθώς και το διαγραφέν ποσό. Η πιο πάνω κατάσταση υποβάλλεται στην αρμόδια για τη φορολογία της επιχείρησης Δ.Ο.Υ. σε 3 αντίγραφα, μέχρι τη λήξη της προθεσμίας, η οποία ορίζεται από το άρθρο 20 του Π.Δ. 186/1992.

Ο χαρακτηρισμός και η διαγραφή ορισμένων πελατών ως επισφαλών είναι θέμα που κρίνεται από

την επιχείρηση, με βάση τα στοιχεία και έγγραφα που έχει στη διάθεση της και δεν ερευνάται κατά

το διενεργούμενο έλεγχο στην επιχείρηση εκ μέρους της Φορολογούσας Αρχής, αν πράγματι οι

διαγραφέντες πελάτες είναι επισφαλείς ή όχι. Στην περίπτωση όμως που κάποιος πελάτης κρίθηκε από την επιχείρηση ως επισφαλής και προέβη στη διαγραφή αυτού και στη συνέχεια, το ποσό της απαίτησής του εισπραχθεί, η επιχείρηση έχει υποχρέωση να μεταφέρει το ποσό που εισέπραξε στα αποτελέσματα χρήσεως.

Πέραν της σχηματιζόμενης κατά τα ανωτέρω πρόβλεψης, κανένα άλλο ποσό δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων, εκτός αν το

ποσό των πράγματι επισφαλών απαιτήσεων, για τις οποίες έχουν εξαντληθεί όλα τα ένδικα μέσα,

είναι μεγαλύτερο εκείνου που προκύπτει από την εφαρμογή του αντίστοιχου ποσοστού πρόβλεψης

(πτώχευση του πελάτου και δεν υφίσταται πτωχευτική περιουσία για την ικανοποίηση της

απαίτησης). Στην περίπτωση αυτή, το επιπλέον ποσό που δεν καλύπτεται από τη σχηματισθείσα

πρόβλεψη, μπορεί να αποσβεσθεί στη διαχειριστική αυτή χρήση με οριστικές εγγραφές. Είναι αυτονόητο ότι τα αναφερόμενα πιο πάνω αφορούν στην απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων, που έχουν προέλθει από πελάτες μόνο, καθόσον ο υπολογισμός των αποσβέσεων υπολογίζεται επί της αξίας των εκδοθέντων τιμολογίων πωλήσεως. Αν υπάρχει ζημία από άλλη αιτία, αυτή θα εκπίπτει, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης η΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε. εφόσον συνιστά απώλεια κεφαλαίου.

Τέλος, με τις διατάξεις των δύο τελευταίων εδαφίων προβλέπεται, ότι το ποσό της πρόβλεψης που εμφανίζεται στο λογαριασμό 44.11 "Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις", δεν υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος, εκτός και αν στο τέλος κάθε πενταετίας. αρχής γενομένης από τη διαχειριστική περίοδο 2005 υφίσταται στον ως άνω λογαριασμό υπόλοιπο λόγω του γεγονότος ότι στο διάστημα της πενταετίας τα ποσά των επισφαλών απαιτήσεων που διαγράφηκαν δεν κάλυψαν ολόκληρο το ποσό της σχηματισθείσας πρόβλεψης στο διάστημα αυτό. Το υπόλοιπο αυτό ποσό μεταφέρεται στα ακαθάριστα έσοδα της επόμενης διαχειριστικής περιόδου, υποκείμενο σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις.

Συνεπώς, κατά την πρώτη εφαρμογή της διάταξης αυτής θα ληφθούν υπόψη τα ποσά των προβλέψεων που σχημάτισε και εμφάνισε στα βιβλία. της η επιχείρηση σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από τις διατάξεις του νόμου αυτού στις πέντε πρώτες διαχειριστικές χρήσεις αρχής γενομένης από τη χρήση 2005, ήτοι το σύνολο των προβλέψεων των χρήσεων 2005, 2006, 2007, 2008 και 2009 και περαιτέρω, τα ποσά αυτά θα μειωθούν με τις διαγραφείσες επισφαλείς απαιτήσεις στις πιο πάνω χρήσεις. Αν στο τέλος της διαχειριστικής χρήσης 2009 (τέλος πενταετίας) στο λογαριασμό 44.11 "Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις" με 31/12/2009 υπάρξει υπόλοιπο ποσό πρόβλεψης, το ποσό αυτό μεταφέρεται στα ακαθάριστα έσοδα της επόμενης διαχειριστικής χρήσης, δηλαδή στη χρήση 2010 και φορολογείται με τις γενικές διατάξεις συναθροιζόμενο με τα λοιπά φορολογούμενα έσοδα της επιχείρησης.

Όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω έχουν εφαρμογή για διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2005 και μετά.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού επιβάλλεται αυτοτελής φορολόγηση με συντελεστή εικοσιπέντε τοις εκατό (25%), στο ποσό του αποθεματικού "Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις" του πρώτου Ισολογισμού που θα συντάξουν οι επιχειρήσεις μετά την 30η Δεκεμβρίου 2004, λόγω μη επαληθεύσεως των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις. Δηλαδή, σε φορολογία υπόκειται το ποσό της πρόβλεψης που είχαν σχηματίσει οι επιχειρήσεις για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων με βάση τις διατάξεις της περ. 81 της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε. όπως αυτές ίσχυαν πριν από την τροποποίηση τους με το Ν. 3091/2002 με τον οποίο ως γνωστόν, είχε καθιερωθεί η απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων μέσω οριστικών εγγραφών για ης χρήσεις 2003 και 2004. Διευκρινίζεται, ότι επειδή οι επιχειρήσεις κατά την απόσβεση των επισφαλών απαιτήσεων με οριστικές εγγραφές, υποχρεούντο, εφόσον εμφάνιζαν στα βιβλία τους υπόλοιπο

(αναπόσβεστο) του ανωτέρω λογαριασμού προβλέψεων, να αποσβέσουν πρώτα το υπόλοιπο του λογαριασμού αυτού με βάση τα οριζόμενα στην αριθ. 1111373/13303/Β0012/ΠΟΛ. 1133/2003 Απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών η οποία εκδόθηκε κατ΄ εξουσιοδότηση των διατάξεων της περ. θ΄ της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε. (1021577/10206/Β0012/ΠΟΛ. 1038/2003 εγκύκλιος), δεν μπορούν να μειώσουν το υπόλοιπο του υπόψη λογαριασμού αυθαίρετα (αδικαιολόγητα) με τυχόν πελάτες που κατά την κρίση τους θεωρούν ανεπίδεκτους είσπραξης, αλλά μόνον εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις της ως άνω Απόφασης και στη συνέχεια βέβαια να υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση του είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) το υπόλοιπο.

Επομένως, αν η επιχείρηση κλείνει ισολογισμό με 31/12, θα ληφθεί υπόψη κατ΄ αρχήν το ποσό του αποθεματικού που εμφάνιζε στα βιβλία της με 31/12/2002 στο λογαριασμό 44.11 "Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις".

Το ποσό αυτό θα μειωθεί μόνο με τις διενεργηθείσες κατά τις χρήσεις 2003 και 2004 διαγραφές επισφαλών πελατών σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στην ΠΟΛ. 1133/2003 Απόφαση του Υπ. Οικονομίας και Οικονομικών (διαγραφή πελατών για τους οποίους έχουν εξαντληθεί όλα τα ένδικα μέσα, διαγραφή μικροαπαιτήσεων μέχρι 150 ευρώ κλπ.).

Τυχόν υπόλοιπο που απομένει και εμφανίζεται στον ισολογισμό με 31/12/2004 δεν μεταφέρεται σε καμία περίπτωση στα αποτελέσματα προκειμένου να μειώσει τυχόν ζημίες της χρήσης, αλλά φορολογείται σε κάθε περίπτωση αυτοτελώς με συντελεστή 25%.

Επειδή είναι ενδεχόμενο. ορισμένες επιχειρήσεις να έχουν εμφανίσει στο λογαριασμό των προβλέψεων, ποσό μεγαλύτερο από αυτό που προέκυπτε με την εφαρμογή των ποσοστών 1% και 0,5% που προβλεπόταν από το νόμο, αλλά με τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος να είχαν αναμορφώσει τα αποτελέσματα με την προσθήκη των επιπλέον ποσών, είναι αυτονόητο ότι τα επιπλέον αυτά ποσά, παρά το γεγονός ότι εμφανίζονται στο υπόλοιπο τού υπόψη λογαριασμού προβλέψεων. δεν θα υπαχθούν εκ νέου σε φορολογία με είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) γιατί θα είχαμε επιβολή διπλής φορολογίας στο ίδιο εισόδημα.

Με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση της επιχείρησης, των μετόχων κλπ. Η καταβολή του φόρου γίνεται με την υποβολή δήλωσης εντός 2 μηνών από τη λήξη της προθεσμίας σύνταξης του ισολογισμού, η οποία ορίζεται από την παράγραφο 8 του άρθρου 17 του Κ.Β.Σ. Ο φόρος καταβάλλεται σε 3 ίσες διμηνιαίες δόσεις, από ης οποίες, η μεν πρώτη με την υποβολή της δήλωσης, οι δε υπόλοιπες δύο, μέχρι την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα των αντίστοιχων δύο διμήνων. Δήλωση που υποβάλλεται χωρίς την καταβολή του πιο πάνω ποσού φόρου θεωρείται ως μη υποβληθείσα και δεν παράγει κανένα έννομο αποτέλεσμα. Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής του εναπομείναντος ποσού, δεν οφείλεται περαιτέρω φόρος εισοδήματος.

Σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης, για την απόδοση του φόρου 25%, εφαρμόζονται, σύμφωνα με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου αυτής, οι διατάξεις των άρθρων 66, 67, 68, 69, 70, 71, 74, 75 και 113 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος του Ν. 2523/1997 και του Ν. 2717/1999.»

Επειδή, από την προαναφερόμενη διάταξη του άρθρου 31 περ. θ΄ του ν.2238/1994 συνάγεται ότι στις επιχειρήσεις αλλά και στα νομικά πρόσωπα, δίδεται η δυνατότητα να εκπέσουν από τα ακαθάριστα έσοδα τους ένα συγκεκριμένο ποσοστό από τα ποσά των απαιτήσεων πελατών τους, που είναι σε αδυναμία να καλύψουν τις υποχρεώσεις τους (επισφαλείς).

Συναφώς άλλωστε και η νομολογία των δικαστηρίων έχει κρίνει ότι η πρόβλεψη για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων αποτελεί δικαίωμα της επιχείρησης (ιδέτε ΣτΕ 3747/2010, ΔΕΑ 2474/2017, 3766/2015).

Επειδή, εν προκειμένω, διενεργήθηκε μερικός επιτόπιος έλεγχος φόρου εισοδήματος σε βάρος της προσφεύγουσας, δυνάμει της με αριθ. ........./2018 εντολής ελέγχου, για τις φορολογικές περιόδους 01/01/2013 – 31/12/2015.

Επειδή, την κρινόμενη χρήση 2013, η προσφεύγουσα έχει καταχωρήσει σε χρέωση του λογαριασμού 81.04.00.000 – ΖΗΜΙΑ ΑΠΟ ΑΝΕΠ. ΕΙΣΠΡ. ΠΕΛΑΤΕΣ – το ποσό των 293.397,41€,

με πίστωση του λογαριασμού 30.97.00.000 «Πελάτες Επισφαλείς».

Επειδή, με την ως άνω εγγραφή, η προσφεύγουσα προέβη με οριστική εγγραφή σε διαγραφή ισόποσης απαίτησης από τον πελάτη της «...................................................................», ΑΦΜ:

.......................... καθώς και σε ισόποση μείωση των φορολογικών της αποτελεσμάτων.

Επειδή, ο έλεγχος της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ ΠΕΙΡΑΙΑ δεν αποδέχθηκε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της προσφεύγουσας το ως άνω ποσό των 293.397,41€ και το προσέθεσε στις λογιστικές διαφορές της οικείας χρήσης, καθότι έκρινε ότι, αφενός δεν είχε σχηματισθεί πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων (κατά παρέκκλιση των διατάξεων του άρθρου 31 περ. θ’ του ν.2238/1994) και αφετέρου όλες οι επίμαχες δικαστικές αποφάσεις, αγωγές και λοιπά δικαιολογητικά που τέθηκαν υπόψη του ουδεμία σχέση φέρουν με την υπό κρίση διαχειριστική περίοδο 2013 και από τα επιδειχθέντα δικαιολογητικά (αγωγές, αποφάσεις δικαστηρίων) δεν προκύπτει η εξάντληση των ένδικων μέσων, για την διεκδίκηση της απαίτησης, όπως ρητά ορίζεται από τις διατάξεις της περ. θ του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994.

Επειδή, όπως προκύπτει από την έκθεση ελέγχου, η τελευταία εμπορική συναλλαγή μεταξύ της προσφεύγουσας και της ως άνω εταιρείας υπήρξε το 2009 με την έκδοση του υπ’ αριθ.

............/2009 ΤΔΑ, όπου και διαμορφώθηκε το χρεωστικό υπόλοιπο των 293.397,41€, το οποίο και διεγράφη σε βάρος των αποτελεσμάτων της ελεγχόμενης χρήσης 2013, ως ανεπίδεκτο είσπραξης.

Επειδή, επίσης από την έκθεση ελέγχου προκύπτει ότι, η προσφεύγουσα δεν διενήργησε προβλέψεις για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων ούτε στην κρινόμενη χρήση (2013) ούτε στις δυο προηγούμενες χρήσεις (2011 και 2012) και δεν τήρησε τον λογαριασμό 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις», κατά παρέκκλιση των λογιστικών αρχών.

Επειδή, από τα στοιχεία του φακέλου προκύπτει ότι η προσφεύγουσα προσκόμισε τόσο στον έλεγχο όσο και με την υπό κρίση προσφυγή τα κάτωθι:

1. Την με αρ. ........./2010 διαταγή πληρωμής του Μονομελούς Πρωτοδικείου .............., κατά της μονοπρόσωπης εταιρείας περιορισμένης ευθύνης «. »,

ΑΦΜ , ποσού 216.963,53€ (σχετ.1 ).

2. Τις με αριθ. ............/2010 και ........../2010 εκθέσεις επίδοσης δικαστικού επιμελητή Πρωτοδικείου ..................., με τις οποίες επιδόθηκε νόμιμα και εμπρόθεσμα αντίγραφο εξ απογράφου της ανωτέρω, με αρ /2010 διαταγής πληρωμής, δύο φόρες, σύμφωνα με

τις διατάξεις του Κ.Πολ. Δ.. (σχετ. 2,3)

3. Το με αρ. ....../ /2020 πιστοποιητικό περί μη ασκήσεως ανακοπής διαταγής πληρωμής

του Πρωτοδικείου ..........., κατά της με αρ /2010 διαταγής πληρωμής. (Σχετ. 4).

4. Την με αρ. ......./2010 διαταγή πληρωμής του Ειρηνοδικείου ...................., κατά της μονοπρόσωπης εταιρείας περιορισμένης ευθύνης « »,

ΑΦΜ , ποσού 5.170,00€ (σχετ.5 ).

5. Τις με αριθ. ............/2010 και ............/2010 εκθέσεις επίδοσης δικαστικού επιμελητή Πρωτοδικείου , με τις οποίες επιδόθηκε νόμιμα και εμπρόθεσμα αντίγραφο εξ

απογράφου της ανωτέρω, με αρ. ....../2010 διαταγής πληρωμής, δύο φόρες, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Πολ. Δ. (σχετ. 6,7)

6. Το με αρ. ...../ /2020 πιστοποιητικό περί μη ασκήσεως ανακοπής διαταγής πληρωμής

του Ειρηνοδικείου ..............., κατά της με αρ /2010 διαταγής πληρωμής. (Σχετ. 7α).

7. Την με αριθ. ............./2011 απόφαση του Μονομελούς Πρωτοδικείου ................ με την οποία το δικαστήριο δέχτηκε την από 28/12/2009 αγωγή της προσφεύγουσας και υποχρέωσε την εναγόμενη «............................................................» να καταβάλει το ποσό των 75.639,38€ με τον νόμιμο τόκο και κήρυξε την απόφαση προσωρινά εκτελεστή ως προς το ποσό των 25.000,00€. (σχετ. 8).

8. Την με αριθ. ........./2011 έκθεση επίδοσης δικαστικού επιμελητή Πρωτοδικείου

................, με την οποία επιδόθηκε (μέσω θυροκόλλησης) ακριβές αντίγραφό της με αρ. ........../2011 απόφασης του Μονομελούς Πρωτοδικείου (σχετ. 9)

9. Το με αρ. .........../........./2020 πιστοποιητικό περί μη κατάθεσης τακτικών ή έκτακτων ένδικων μέσων πληρωμής του Πρωτοδικείου ....................., κατά της με αρ /2011

απόφασης. (Σχετ. 10).

10. Την με Γενικό Αριθμό κατάθεσης ............../2012 και Αριθμό Κατάθεσης Δικογράφου

............./2012 αγωγή της προσφεύγουσας κατά της ως άνω εταιρείας και του ......................

.................... ή ...................., ως διαχειριστή και νόμιμου εκπροσώπου της, ενώπιον του Μονομελούς Πρωτοδικείου ..................., με την οποία η προσφεύγουσα ζητούσε να υποχρεωθούν να καταβάλουν αλληλέγγυα και εις ολόκληρο ο καθένας το ποσό των 216.963,53€ και να επιβληθεί προσωπική κράτηση κατά του δεύτερου, ως μέσο αναγκαστικής εκτέλεσης της απόφασης, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 914 και 1047

§1 ΚΠΔ. (σχετ.11)

11. Εκτύπωση της πορείας υπόθεσης της ιστοσελίδας του Πρωτοδικείου .................. από την οποία προκύπτει ότι επί της ως άνω αγωγής με ΓΑΚ /2012 εκδόθηκε η με αριθ.

............../2019 απόφαση του Μονομελούς Πρωτοδικείου .................., με ημερομηνία δημοσίευσης την 27/09/2019, με την οποία απορρίφθηκε η αγωγή (σχετ. 12), διότι ο εναγόμενος είχε υπερβεί το 65ο έτος της ηλικίας του και δεν μπορούσε να εναχθεί και να καταδικαστεί σε προσωπική κράτηση λόγω αδικοπραξίας, όπως έκρινε το δικάσαν Δικαστήριο.

12. Ισολογισμό της 31/12/2013, εταιρική χρήση (01/1-31/12/2013) της εταιρείας

« » από τον οποίο (σχετικό 13) προκύπτουν, (1) ζημίες εις

νέον 596.571,05 ευρώ, (2) σύνολο υποχρεώσεων 3.247.187,60 ευρώ, (3) σύνολο

διαθεσίμων 2.111,73 ευρώ, (4) επιταγές σε καθυστέρηση 2.241.335,33 ευρώ, (5) διαμαρτυρημένα γραμμάτια 171.571,38 ευρώ, (6) κτίρια αξίας κτήσης 34.000 ευρώ, και αναπόσβεστης αξίας 26.000 ευρώ και (7) εμπορεύματα αξίας 234.058,50€.

13. Τα με αριθ. ........./2020 και ........./2020 πιστοποιητικά των Υποθηκοφυλακείων ...................

και ..................., αντίστοιχα, από τα οποία προκύπτει ότι μερίδα στο όνομα της ως άνω εταιρείας δεν φαίνεται να έχει ανοιχθεί στο Γενικό Αλφαβητικό Ευρετήριο Μεταγραφών των εν λόγω υποθηκοφυλακείων. (σχετ. 23 , 24)

14. Την απ