Απόφαση ΔΕΔ 1502/Ενδικοφανείς Προσφυγές/Αθήνα/2020
Προσαύξηση περιουσίας – Έλεγχος τραπεζικών λογαριασμών – Αμφισβήτηση ότι ορισμένες συναλλαγές πραγματοποιήθηκαν από το φορολογούμενο και επίκληση πληρωμής με πιστωτική κάρτα: Άρθρο 13, 21, 29 ν.4172/2013, άρθρο 63 του ν.4174/2013, ΠΟΛ.1175/2017, ΔΕΑΦ Α' 1144110 ΕΞ/2015, ΠΟΛ.1219/2014, ΣτΕ 1893 -1895 -1897/2018, ΣτΕ 884 - 886/2016, άρθρο 6 ν.4684/2020, Ε.2043/2020, Α.1122/2020 _1112 _4745124
ΑΠΟΦΑΣΗ
Αριθμός απόφασης: 1502
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
Έχοντας υπ' όψη:
1. Τις διατάξεις :
α. Του άρθρου 63 του ν.4174/2013 (ΦΕΚ Α΄ 170), όπως τροποποιήθηκε και ισχύει.
β. Του άρθρου 10 της Δ. ΟΡΓ. Α 1036960 ΕΞ 2017/10-03-2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β’/22-03-2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)», όπως αναριθμήθηκε, τροποποιήθηκε και ισχύει.
γ. Της ΠΟΛ 1064/2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ Β΄ 1440/27-4-2017).
δ. Του άρθρου έκτου, παράγραφος 4, της από 30/03/2020 Πράξης Νομοθετικού Περιεχομένου (ΦΕΚ Α' 75) όπως κυρώθηκε με το ν.4684/2020 (ΦΕΚ Α΄ 86), καθώς και της με αριθμό Α.1122/2020 Απόφασης του Υφυπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ Β΄ 2088/31-05-2020)
2. Την ΠΟΛ 1069/4-3-2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.
3. Την υπ’ αριθμόν Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30-8-2016 (ΦΕΚ 2759/τ.Β’/01-09-2016) Απόφαση
του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.
4. Την από 27-1-2020 και με αριθμό πρωτοκόλλου ............ ενδικοφανή προσφυγή του
....................... .......................... του ................, ΑΦΜ ..................., κατοίκου ,
οδός ................................... κατά της με αριθμό ........../2019 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος για τη χρήση 2013 της Προϊσταμένης του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.
5. Την με αριθμό /2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος
για τη χρήση 2013 της Προϊσταμένης του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., της οποίας ζητείται η ακύρωση, καθώς και την από 20-12-2019 οικεία έκθεση ελέγχου.
6. Τις απόψεις του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π..
7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α5 όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.
Επί της από 27-1-2020 και με αριθμό πρωτοκόλλου ............ ενδικοφανούς προσφυγής του
.................... ......................., ΑΦΜ , η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την
μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:
Με την με αριθμό ........./2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος για τη χρήση 2013 προσδιορίστηκε στον προσφεύγοντα διαφορά φόρου εισοδήματος ποσού 29.599,53€, πλέον πρόσθετου φόρου λόγω ανακρίβειας 30.357,28€, πλέον διαφορά εισφοράς αλληλεγγύης 3.930,11€, ήτοι 63.886,91€.
Η προσβαλλόμενη πράξη εκδόθηκε βάσει της οικείας έκθεσης ελέγχου, κατόπιν της με αριθμό
....../..../........./2019 εντολής ελέγχου. Στις 8/5/2019 συνέταξε ο έλεγχος τη με αριθμό /2019
γνωστοποίηση δυνατότητας υποβολής εκπρόθεσμων δηλώσεων και χορήγησε αντίγραφο της εντολής ελέγχου. Κατόπιν, συνέταξε το με αριθμό /2019 αίτημα παροχής πληροφοριών, το
οποίο επέδωσε στον προσφεύγοντα στις 5-7-2019, με το οποίο αιτήθηκε και αποδεικτικά στοιχεία που αφορούσαν σε συγκεκριμένες τραπεζικές καταθέσεις. Ο προσφεύγων ανταποκρίθηκε με τα με αριθμό ......../2019, ........./2019, ........./2019 απαντητικά υπομνήματά του. Έπειτα από επεξεργασία των δεδομένων του ελέγχου, συνετάχθη το με αριθμό ......./2019 Σημείωμα Διαπιστώσεων Ελέγχου, το οποίο επιδόθηκε στον προσφεύγοντα στις 28-11-2019 μαζί με τους προσωρινούς προσδιορισμούς φόρου εισοδήματος για τις χρήσεις 2013-2014. Ο προσφεύγων ανταποκρίθηκε με τα με αριθμό ........../2019, ......../2019 και ........../2019 απαντητικά υπομνήματά του. Ο έλεγχος, λαμβάνοντας υπόψη όσα ανέφερε ο προσφεύγων στα υπομνήματά του, προσδιόρισε πιστώσεις συνολικού ποσού 98.252,72€ για τη χρήση 2013 και ποσού 70.937€ για τη χρήση 2014 για τις οποίες δεν έλαβε επαρκείς εξηγήσεις και τις οποίες θεώρησε μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη. Για τη χρήση 2014 θεώρησε, επίσης, ποσό 216.892,91€ από πιστώσεις σε τραπεζικούς λογαριασμούς του προσφεύγοντα ως παροχή σε είδος προς εταίρο από την επιχείρηση «.....................................». Βάσει των ανωτέρω ευρημάτων, συνετάχθη η οικεία έκθεση ελέγχου και εκδόθηκε η προσβαλλόμενη πράξη.
Ο προσφεύγων με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή αιτείται την ακύρωση της προσβαλλόμενης πράξης για τους εξής λόγους:
• Είναι εσφαλμένος ο ισχυρισμός του ελέγχου ότι οι καταθέσεις με α/α 1, 4, 5, 6, 16, 17, 22, 24, 25, 29, 30, 33, 54, 56, 57, 61, 68, 69, 82, 87, 93, 94 συνολικού ποσού 11.499€ δεν αποδεικνύεται ότι είναι από το ιατρείο του, διότι εκείνη τη χρήση είχε κέρδη 15.054,06€ και σύνολο εσόδων από το ιατρείο ήταν 24.713,06€ - δεν έλαβε υπόψη ο έλεγχος τις καταθέσεις από εισπράξεις του Δημοσίου (ΕΟΠΥΥ)
• Εσφαλμένα ο έλεγχος δεν δέχθηκε την κατάθεση με α/α 18 ποσού 86.753,72€ ότι αποτελεί μεταφορά από την εταιρεία ....................................., της οποίας ο προσφεύγων είναι μέτοχος και διαχειριστής, καθώς είχε δώσει το σχετικό γραμμάτιο είσπραξης στον έλεγχο και την απόφαση της Γενικής Συνέλευσης της Εταιρείας με την οποία ο διαχειριστής έχει εξουσιοδότηση να ενεργεί εισπράξεις και πληρωμές εσόδων και εξόδων της εταιρείας με τους ατομικούς του λογαριασμούς
• Εσφαλμένα ο έλεγχος βασίστηκε μόνο στις καταθέσεις στους τραπεζικούς λογαριασμούς του και δεν αναφέρει τίποτα για τις αναλήψεις από αυτούς – αιτήθηκε να λάβει αντίγραφο του συνόλου των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών του και δεν το έλαβε
• Εσφαλμένα ο έλεγχος θεώρησε ότι οι καταθέσεις με α/α 2, 8, 3, 7, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 19, 20, 21, 26, 27, 28, 31, 32, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 17, 18, 19, 50, 51, 52, 53, 55, 58, 59, 60, 62, 64, 63, 65, 66, 67, 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 81, 83, 84, 85, 86, 88, 89, 90, 91, 92, 94, 95, 96, 97, 98 συνολικού ποσού 421.137,58€ που φέρονται να έγιναν από την εταιρεία κατά το ποσό των 360.871,73€ που υπερβαίνει το μέρισμα της εταιρείας έπρεπε να καταβληθεί τέλος χαρτοσήμου – απαιτείται συγκεκριμένος τύπος και δεν αφορά τις οικονόμες πράξεις πληρωμών της εταιρίας που γίνονται από το διαχειριστή της στα πλαίσια των καθηκόντων του
• Ο έλεγχος δεν αναφέρει πώς αξιοποιήθηκε το ποσό των 216.892,12€ που ισχυρίζεται ο προσφεύγων ότι θεωρεί ο έλεγχος ότι είναι ποσό που οικειοποιήθηκε σαν διαχειριστής, ούτε πως εξοφλήθηκαν οι υποχρεώσεις και τα δάνεια της εταιρίας
• Δεν είχε καμία μεταβολή στην περιουσιακή του κατάσταση και τα υπόλοιπα των τραπεζικών του λογαριασμών ήταν ελάχιστα
Οι συναλλαγές είναι οι εξής:
Ο προσφεύγων απέστειλε στον έλεγχο στις 21-1-2020 ηλεκτρονικά αρχεία με κινήσεις δύο τραπεζικών του λογαριασμών και 2 λογαριασμών της εταιρίας που συμμετέχει. Η Υπηρεσία μας απέστειλε το με αριθμό Δ.Ε.Δ. ............... ΕΞ 2020 ΕΜΠ/2020 έγγραφο προς το Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. με το ερώτημα εάν ο προσφεύγων έλαβε τα στοιχεία από το φάκελό του που αιτήθηκε στη Δ.Ο.Υ. ΡΕΘΥΜΝΟΥ και εάν τα ηλεκτρονικά αρχεία που έστειλε ο προσφεύγων στον έλεγχο στις 21-1-2020 με κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών είναι στοιχεία που είχαν ληφθεί ήδη υπόψη από τον έλεγχο και, αν όχι, εάν μεταβάλλον το αποτέλεσμα του ελέγχου. Ο έλεγχος του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. απάντησε με το με αριθμό ........../2020 έγγραφο (πρωτόκολλο Υπηρεσίας μας ΔΕΔ .............. ΕΙ 2020 ΕΜΠ/2020) ότι:
«Σε απάντηση του ανωτέρω εγγράφου σας, σας γνωρίζουμε τα εξής:
α) Σχετικά με τα στοιχεία που αιτήθηκε ο προσφεύγων στο με αριθμ. Πρωτ /2019
προς τη Δ.Ο.Υ. ΡΕΘΥΜΝΟΥ έγγραφο, το οποίο διαβιβάστηκε στην Υπηρεσία μας, σας ενημερώνουμε ότι δεν χορηγήθηκε από τον έλεγχο το ηλεκτρονικό αρχείο κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών στην ηλεκτρονική διεύθυνση (............................ που ζητήθηκε από τον προσφεύγοντα) διότι αφενός η συγκεκριμένη ηλεκτρονική διεύθυνση δεν είχε δηλωθεί στο αρχείο ΥΠ.ΟΙΚ. και αφετέρου, στις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος των φορολογικών ετών 2015-2019 δήλωνε ως διεύθυνση ηλεκτρονικής επικοινωνίας την ............................... Ως εκ τούτου και για τη διασφάλιση του φορολογικού απορρήτου, ο προσφεύγων ενημερώθηκε τηλεφωνικά για την συγκεκριμένη ιδιαιτερότητα, δεδομένου ότι το αρχείο περιελάμβανε προσωπικά δεδομένα και συμφώνησε να προσέλθει και να παραλάβει το αρχείο από το γραφείο της Υπηρεσίας μας, καθόσον είχε πρόθεση να υποβάλλει απαντητικό υπόμνημα. Ωστόσο αν και ο προσφεύγων προσήλθε στην υπηρεσία μας και υπέβαλλε το αριθμ. Πρωτ. ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π /2019
απαντητικό υπόμνημα, δεν προσήλθε στο γραφείο της ελεγκτού να παραλάβει το αιτηθέν ηλεκτρονικό αρχείο με τις διερευνούμενες πιστώσεις.
β) Σχετικά με το δεύτερο ερώτημα, οι αναφερόμενοι λογαριασμοί έχουν ληφθεί υπόψη από τον έλεγχο. Συγκεκριμένα ο .............................................. και .............................................
τέθηκαν υπόψη του ελέγχου από το ηλεκτρονικό αρχείο κινήσεων τραπεζικών λογαριασμών, βάσει του με αριθμό πρωτ. Γ.Γ.Δ.Ε ΕΞ 2016/ΕΜΠ/2016 εγγράφου Γενικού Γραμματέα Δημοσίων
Εσόδων. Επίσης τις κινήσεις των λογαριασμών με αριθμ. ......................... και ........................, ο ελεγχόμενος, τις προσκόμισε στην Υπηρεσία μας με τα αριθμ. Πρωτ. … υπομνήματά του. Όλες οι κινήσεις των εν λόγω λογαριασμών, αξιολογήθηκαν από τον έλεγχο.
Όπως προκύπτει από τα παραπάνω, οι αναφερόμενες ελλείψεις στις με αριθμ και
.............. 27/01/2020 ασκηθείσες ενδικοφανείς προσφυγές δεν υφίστανται.».
Επειδή, όπως ορίζει το άρθρο 4 «Εισόδημα και εξεύρεση του» του ν.2238/1994 (ΦΕΚ Α' 151/ 16-09-1994):
«2.Το εισόδημα ανάλογα με την πηγή της προέλευσης του διακρίνεται κατά τις επόμενες κατηγορίες ως εξής:
ΑΒ. Εισόδημα από ακίνητα.
Γ. Εισόδημα από κινητές αξίες.
Δ. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις. Ε. Εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις. ΣΤ. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες.
Ζ. Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων και από κάθε άλλη πηγή.»
Επειδή, όπως ορίζει το άρθρο 48 «Εισόδημα και απόκτηση του» του ν.2238/1994 (ΦΕΚ Α' 151/ 16-09-1994), με τις τροποποιήσεις του άρθρου 15 του ν.3888/2010: «3.Ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α' έως Ζ' της παρ. 2 του άρθρου 4. Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση.»
Επειδή, όπως ορίζει το άρθρο 63 «Ειδική διοικητική διαδικασία – Ενδικοφανής προσφυγή» του ν.4174/2013 (ΦΕΚ Α' 170/ 26-07-2013), με τις τροποποιήσεις του άρθρου 49 του ν.4223/2013:
«6. Αν με την απόφαση ακυρώνεται, μερικά ή ολικά, ή τροποποιείται η πράξη της φορολογικής αρχής, η Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης οφείλει να αιτιολογεί την απόφαση αυτή επαρκώς με νομικούς ή και πραγματικούς ισχυρισμούς. Σε περίπτωση απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής, η αιτιολογία μπορεί να συνίσταται στην αποδοχή των διαπιστώσεων της οικείας πράξης προσδιορισμού φόρου. Σε κάθε περίπτωση η απόφαση πρέπει να περιέχει τουλάχιστον την οριστική φορολογική υποχρέωση του υπόχρεου, το καταλογιζόμενο ποσό και την προθεσμία καταβολής αυτού. Η φορολογική αρχή, της οποίας η πράξη ακυρώνεται για τυπικές πλημμέλειες, εκδίδει νέα πράξη σύμφωνα με τα οριζόμενα στην απόφαση της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης.»
Επειδή, σύμφωνα με τις οδηγίες της Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. ΠΟΛ.1175/ 16-11- 2017 «Διευκρινίσεις για θέματα ελέγχου προσαύξησης περιουσίας»:
«Σε συνέχεια ερωτημάτων που αφορούν στη διενέργεια ελέγχων αναφορικά με προσαύξηση περιουσίας φορολογουμένων, ανεξαρτήτως του τρόπου ή της μεθόδου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης και κατόπιν πρόσφατης σχετικής νομολογίας του ΣτΕ, επισημαίνονται τα εξής:
1. Δεν υφίσταται προσαύξηση περιουσίας κατά την έννοια της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 ή της παρ. 4 του άρθρου 21 του ν.4172/2013, στην περίπτωση κατά την οποία είναι εμφανής η πηγή προέλευσης ενός χρηματικού ποσού, το οποίο εμφανίζεται ως πίστωση στον τραπεζικό λογαριασμό του ελεγχόμενου φυσικού προσώπου (π.χ. εισόδημα από κεφάλαιο, εισόδημα από κινητές αξίες, εισόδημα Δ' πηγής του ν.2238/1994, πώληση περιουσιακών στοιχείων, δάνειο, κ.τλ.), ακόμα και αν το ποσό αυτό δεν συμπεριελήφθη στις σχετικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, ενώ υπήρχε σχετική υποχρέωση. Στις περιπτώσεις αυτές, εφόσον οι εν λόγω πιστώσεις συνεπάγονται φορολογική υποχρέωση στον φόρο εισοδήματος, ο καταλογισμός δεν θα γίνεται κατ' επίκληση των ανωτέρω διατάξεων, αλλά των, κατά περίπτωση, εφαρμοστέων διατάξεων του ν.2238/1994 ή του ν.4172/2013, αναλόγως του είδους του εισοδήματος.
2. Γενικά, επισημαίνεται ότι πίστωση σε τραπεζικό λογαριασμό μπορεί να λογισθεί και να φορολογηθεί ως εισόδημα της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 ή της παρ. 4 του άρθρου 21 του ν.4172/2013 του δικαιούχου του λογαριασμού, εφόσον δεν καλύπτεται με τα δηλωθέντα εισοδήματά του, ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη, ενόψει των συνθηκών, πηγή ή αιτία, είτε την οποία αυτός επικαλείται, κατόπιν κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών πληροφοριών ή προηγούμενη ακρόαση, είτε την οποία εντοπίζει η φορολογική αρχή στο πλαίσιο της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο, αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων μέτρων ελέγχου.
Σημειώνεται ότι ο φορολογούμενος οφείλει κατ' αρχήν, να ανταποκριθεί στην κλήση της ελεγκτικής αρχής να της χορηγήσει τα αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, στοιχεία διευκρίνισης και επαρκούς δικαιολόγησης της περιουσιακής του κατάστασης, η οποία προδήλως δεν ανταποκρίνεται σε εκείνη που προκύπτει από τα στοιχεία των φορολογικών του δηλώσεων. Η άρνηση ή η παράλειψη του φορολογούμενου να παράσχει τις παραπάνω πληροφορίες ή η αδυναμία του να τεκμηριώσει επαρκώς τους ισχυρισμούς προς δικαιολόγηση των επίμαχων ποσών λαμβάνεται υπόψη κατά την εκτίμηση από τη φορολογική αρχή των αποδείξεων σε βάρος του.
…
5. Ειδικότερα, σχετικά με τον έλεγχο υποθέσεων για προσαύξηση περιουσίας παρέχονται οι ακόλουθες διευκρινίσεις προκειμένου να υπάρχει ομοιόμορφη αντιμετώπιση των υποθέσεων:
5.1. Ως προς τον χρόνο μεταξύ ανάληψης και επανακατάθεσης ισχύουν τα αναγραφόμενα στο ΔΕΑΦ Α 1144110 ΕΞ 2015/5.11.2015 έγγραφό μας.
…
5.4. Ο χαρακτηρισμός μιας πίστωσης σε λογαριασμό στον οποίο συμμετέχει ο ελεγχόμενος ως προερχόμενης ή σχετιζόμενης με ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα εξετάζεται ως πραγματικό γεγονός. Εφόσον αποδειχθεί ότι προέρχεται από ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα, δηλαδή προσδιορίζεται το είδος της παρασχεθείσας υπηρεσίας και ο λήπτης αυτής ή το πωληθέν αγαθό και ο αγοραστής αυτού, τότε φορολογείται, κατά περίπτωση, με τις οικείες
διατάξεις του ν. 2238/1994 (άρθρα 28, 40, 48 κ.λπ.) ή την παρ.1 του άρθρου 21 του ν .4172/2013 και υπόκειται σε τυχόν λοιπές φορολογίες (π.χ. ΦΠΑ), εάν δεν έχει ήδη φορολογηθεί.
Στην περίπτωση που ο ελεγχόμενος συμμετέχει σε οποιοδήποτε νομικό πρόσωπο (ΟΕ, ΕΕ, ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ), κοινωνία ή κοινοπραξία, και το ποσό που πιστώνεται σε λογαριασμό στον οποίο συμμετέχει το φυσικό πρόσωπο είναι ποσό που αποδεικνύεται ότι αφορά συναλλαγές ή εισόδημα ή περιουσία του νομικού προσώπου ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας, δεν συνιστά προσαύξηση περιουσίας, καθώς είναι γνωστής προέλευσης. Στην περίπτωση αυτή το ποσό δύναται να συνιστά δάνειο (αν τούτο προκύπτει από τις σχετικές εγγραφές στα βιβλία ή από άλλα στοιχεία), ή ταμειακή διευκόλυνση, ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά της κάθε περίπτωσης, κατά την κρίση του ελέγχου.
Επισημαίνεται ότι αν αυτό το ποσό επεστράφη στο νομικό πρόσωπο (ή κοινωνία ή κοινοπραξία) πριν από την διενέργεια του ελέγχου, τότε αποτελεί δάνειο ή ταμειακή διευκόλυνση (ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά) για το φυσικό πρόσωπο και η τυχόν απόδοση (υπεραξία) αποτελεί εισόδημα του φυσικού προσώπου εφόσον στο νομικό πρόσωπο επεστράφη μόνο το κεφάλαιο.
Σε κάθε περίπτωση οι σχετικές πιστώσεις αξιολογούνται σε σχέση με τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, λαμβανομένου υπόψη και του αναλογούντος ΦΠΑ, ανάλογα με την περίπτωση. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος επικαλείται μεν τη λήψη δανείου από ελληνική ή αλλοδαπή επιχείρηση, αλλά δεν υπάρχει σχετικό έγγραφο βέβαιης χρονολογίας ούτε και μπορεί να αποδειχθεί η λήψη του δανείου αυτού από άλλα στοιχεία (π.χ. κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών του δανειστή ή του δανειζόμενου από τις οποίες να προκύπτει δόση ή επιστροφή χρημάτων), τότε ο ισχυρισμός του φορολογούμενου περί δανείου δεν μπορεί να γίνει δεκτός.»
Επειδή, σύμφωνα με τις οδηγίες της ΔΕΑΦ Α' 1144110 ΕΞ 2015/ 5-11-2015 «Διευκρινίσεις για θέματα ανάλωσης κεφαλαίου προηγουμένων ετών και προσαύξησης περιουσίας»:
«Απαντώντας σε προφορικά και γραπτά ερωτήματα περί της ανάλωσης κεφαλαίου προηγουμένων ετών και προσαύξησης περιουσίας για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα: …
Β' Προσαύξηση περιουσίας
1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθ. 21 του ΚΦΕ, κάθε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αιτία, θεωρείται κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.
2. Επιπλέον, με τις διατάξεις του άρθρου 39 του ΚΦΔ ορίζεται ότι σε περίπτωση διαπίστωσης προσαύξησης περιουσίας κατά την παράγραφο 4 του άρθρου 21 του ΚΦΕ, η προσαύξηση αυτή δεν υπόκειται σε φορολογία, εφόσον ο φορολογούμενος αποδείξει την πραγματική πηγή αυτής, καθώς
επίσης και ότι αυτή είτε έχει υπαχθεί σε νόμιμη φορολογία, είτε απαλλάσσεται από τον φόρο σύμφωνα με ειδικές διατάξεις.
3. Οι διατάξεις της ως άνω παραγράφου αναφέρονται σε οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας, που προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή και αιτία προέλευσης, και ορίζεται ότι ο φορολογούμενος, έχει τη δυνατότητα να αποδείξει την πραγματική πηγή ή την αιτία προέλευσης ή ότι η εν λόγω προσαύξηση φορολογήθηκε ή απαλλάχθηκε νόμιμα.
Σε περίπτωση που οι αποδείξεις δεν είναι ικανοποιητικές, η οποιαδήποτε προσαύξηση της περιουσίας χαρακτηρίζεται και φορολογείται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.
4. Η προσαύξηση της περιουσίας μπορεί να αναφέρεται σε κινητή ή ακίνητη περιουσία οποιασδήποτε μορφής, όπως οικόπεδα, σπίτια, αυτοκίνητα, σκάφη, αεροσκάφη, τραπεζικές καταθέσεις και πάσης φύσεως χρεόγραφα, (μετοχές, τοκομερίδια, ομόλογα, αμοιβαία κεφάλαια κλπ.), η οποία δεν δικαιολογείται από τα εισοδήματα που δηλώνει ο φορολογούμενος. Η μεταβολή της σύνθεσης ή της διατήρησης της περιουσίας δεν σημαίνει απαραίτητα και την προσαύξησή της.
5. Σε κάθε περίπτωση, οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας διαπιστωθεί κατά τον έλεγχο, προκειμένου να φορολογηθεί σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγρ. 4 του άρθρου 29 του ΚΦΕ, δηλαδή με συντελεστή τριάντα τρία τοις εκατό (33%), απαιτείται να ελέγχονται και να συνεκτιμώνται και οι τυχόν δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων του άρθρου 32 του ΚΦΕ.
…
8. Η προσαύξηση της περιουσίας που προκύπτει από τον έλεγχο τραπεζικών λογαριασμών πρέπει να τεκμηριώνεται επαρκώς, καθόσον αναλήψεις / καταθέσεις μπορεί να αφορούν συναλλαγές-κινήσεις που δεν συνιστούν κατ' ανάγκη φορολογητέο εισόδημα. Περαιτέρω μεταφορές χρηματικών ποσών μεταξύ τραπεζικών λογαριασμών εξετάζονται και διερευνάται ο λόγος που πραγματοποιήθηκαν οι συναλλαγές μεταφοράς των ποσών αυτών αφού προσκομίσει ο φορολογούμενος τα σχετικά έγγραφα. Δηλαδή το θέμα που πρέπει να εξετάζεται δεν είναι ο χρόνος που μεσολαβεί μεταξύ ανάληψης και κατάθεσης στον ίδιο ή άλλο τραπεζικό λογαριασμό αλλά αν τα αναληφθέντα ποσά υπερκαλύπτουν δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων ή λοιπών δαπανών, έτσι ώστε να μην δικαιολογούνται μεταγενέστερες καταθέσεις ίσου ή άλλου ποσού στον ίδιο ή άλλο λογαριασμό. Σ' αυτήν την περίπτωση μπορεί να αποδειχθεί και να τεκμηριωθεί από τον έλεγχο ότι, οι συγκεκριμένες αναλήψεις που έγιναν από τον φορολογούμενο από έναν ή περισσότερους λογαριασμούς δαπανήθηκαν για την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων ή λοιπών δαπανών οπότε δεν μπορεί να θεωρηθεί εφικτή η επανακατάθεση των ποσών αυτών σε ίδιους ή άλλους λογαριασμούς.
Επιπλέον ο έλεγχος κρίνει και τεκμηριώνει εάν πρόκειται ή όχι για «πρωτογενείς καταθέσεις», δηλαδή για ποσά που προέρχονται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία και δεν προέρχονται από αναλήψεις από άλλους τραπεζικούς λογαριασμούς.
Σημειώνεται ότι δεν αντίκειται στη φορολογική νομοθεσία η ανάληψη χρηματικών ποσών και η αποδεδειγμένη επανακατάθεση μέρους ή του συνόλου αυτών και ούτε προβλέπεται χρονικός περιορισμός για την διαδικασία κίνησης χρηματικών κεφαλαίων.
9. Όταν δεν μπορεί να δικαιολογηθεί η προσαύξηση της περιουσίας, τότε αυτή φορολογείται στη χρήση που διαπιστώνεται από τον έλεγχο ότι επήλθε. Ο φορολογούμενος δύναται σε κάθε περίπτωση να αποδείξει ότι ο χρόνος αυτός είναι διάφορος από αυτόν που διαπιστώθηκε από τον έλεγχο.
10. Για χρήσεις πριν από την 01/01/2014, σχετικές είναι οι διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994.»
Επειδή, σύμφωνα με την Απόφαση του Β΄ Τμήματος του ΣτΕ 1897/2018: «6. Επειδή, τα αναφερόμενα στην προηγούμενη σκέψη, τα οποία κρίθηκαν με την απόφαση ΣτΕ 884/2016 του Δικαστηρίου, ισχύουν κατ' αναλογίαν και σε περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι δικαιούχος τραπεζικού λογαριασμό από κοινού με ένα ή περισσότερα άλλα πρόσωπα. Πράγματι, και σε τέτοια περίπτωση, το (σημαντικό) χρηματικό ποσό που εισέρχεται στον κοινό λογαριασμό και το οποίο δεν καλύπτεται από τα (νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήματα που έχουν δηλώσει στη φορολογική αρχή οι συνδικαιούχοι του λογαριασμού ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία, την οποία είτε επικαλείται ο ελεγχόμενος συνδικαιούχος του λογαριασμού είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, λαμβάνοντας τα αναγκαία, κατάλληλα και εύλογα, ενόψει των περιστάσεων, μέτρα ελέγχου και έρευνας (στα οποία περιλαμβάνεται και η κλήση των λοιπών συνδικαιούχων του λογαριασμού για παροχή πληροφοριών και, ενδεχομένως, συναφών αποδεικτικών στοιχείων, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικούς δεκτά στην προηγούμενη σκέψη), μπορεί να θεωρηθεί, κατ' εκτίμηση του συνόλου των στοιχείων και των συνθηκών της υπόθεσης (μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται η τυχόν μεταφορά του ποσού αυτού στον επίμαχο λογαριασμό από ατομικό τραπεζικό λογαριασμό του ελεγχόμενου συνδικαιούχου του ή η κατάθεσή του από αυτόν, καθώς και χρεώσεις του επίμαχου κοινού τραπεζικού λογαριασμού, όπως η μεταφορά χρηματικού ποσού από το λογαριασμό αυτό σε ατομικό τραπεζικό λογαριασμό του ελεγχόμενου συνδικαιούχου ή σε τραπεζικό λογαριασμό προσωπικής ή κεφαλαιουχικής εταιρείας στην οποία αυτός είναι εταίρος ή μέτοχος ή σε λογαριασμό τρίτου προσώπου με το οποίο αυτός έχει επαγγελματική/οικονομική συνεργασία ή οικονομική συναλλαγή, ή η αφαίρεση από τον κοινό λογαριασμό χρημάτων για την κάλυψη αγορών που έγιναν μέσω της χρεωστικής ή πιστωτικής κάρτας του συγκεκριμένου συνδικαιούχου ή άλλης δαπάνης για την κτήση εκ μέρους του εμπράγματων ή ενοχικών δικαιωμάτων) ότι συνιστά εισόδημα του συγκεκριμένου συνδικαιούχου του λογαριασμού.»
Επειδή, σύμφωνα με την Απόφαση του Β΄ Τμήματος του ΣτΕ 1895/2018: «Ωστόσο, η φορολογική αρχή δεν ανταποκρίνεται στο εν λόγω βάρος της σε περίπτωση, που δεν προβαίνει στην κατά τα ανωτέρω (τεκμηριωμένη) κρίση, αλλά απλώς θεωρεί ότι πρόκειται για περιουσιακή προσαύξηση άγνωστης προέλευσης (επομένως, δυνάμενη να προέρχεται και από πηγή ή αιτία μη
αναγόμενη στην άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος) και, συνακόλουθα, βάσει των ανωτέρω διατάξεων του άρθρου 48 παρ. 3 του ΚΦΕ, για εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων. Και τούτο, διότι οι τελευταίες αυτές διατάξεις, εντασσόμενες στη νομοθεσία περί φορολογίας εισοδήματος (και όχι περί φορολογικών στοιχείων), στο μέτρο που προβλέπουν ότι εισόδημα άγνωστης πηγής ή αιτίας λογίζεται και φορολογείται ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων, απλώς υπάγουν, κατά πλάσμα δικαίου και για τις ανάγκες της επιβολής του φόρου εισοδήματος (όχι και για την εφαρμογή του Κ.Β.Σ. ή της νομοθεσίας περί επιβολής κυρώσεων, λόγω παραβίασης των διατάξεών του), το εισόδημα άγνωστης προέλευσης στη φορολογία εισοδήματος από την άσκηση ελευθέριων επαγγελμάτων, η υπαγωγή δε αυτή δεν έχει την έννοια ότι το επίμαχο εισόδημα συνιστά πράγματι καρπό της άσκησης ελευθέριου επαγγέλματος, ώστε να επιβάλλεται η υποχρέωση έκδοσης αντίστοιχης απόδειξης παροχής υπηρεσιών, σύμφωνα με το Κ.Β.Σ. (ΣτΕ 886/2016, 7μελής).»
Επειδή, σύμφωνα με την Απόφαση του Β΄ Τμήματος του ΣτΕ 1893/2018:
«4. … Επομένως, οφείλει, κατ' αρχήν, να ανταποκριθεί στην κλήση της φορολογικής ελεγκτικής αρχής να της χορηγήσει τα αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, πληροφοριακά στοιχεία διευκρίνισης και επαρκούς δικαιολόγησης της περιουσιακής του κατάστασης, η οποία προδήλως δεν ανταποκρίνεται σε εκείνη που προκύπτει από τα (μη απορριφθέντα από τη φορολογική αρχή) στοιχεία των δηλώσεών του φορολογίας εισοδήματος. Και ναι μεν μπορεί, κατ' εξαίρεση, να αντιταχθεί, εν όλω ή εν μέρει, στην εκπλήρωση της ανωτέρω υποχρέωσής του, επικαλούμενος κάποιο υπέρτερο δικαίωμά του, όπως, ιδίως, το δικαίωμα μη αυτοενοχοποίησής του, αλλά, πάντως, η άρνηση ή η παράλειψη του φορολογούμενου να παράσχει τις παραπάνω πληροφορίες ή η αδυναμία του να τεκμηριώσει επαρκώς τους ισχυρισμούς που προβάλλει προς δικαιολόγηση των επίμαχων ποσών στους τραπεζικούς λογαριασμούς του λαμβάνεται υπόψη κατά την εκτίμηση από τη φορολογική αρχή (και περαιτέρω, σε περίπτωση άσκησης ένδικης προσφυγής, από το διοικητικό δικαστήριο) των αποδείξεων σε βάρος του και επιτρέπεται να οδηγήσει στη συναγωγή συμπερασμάτων προς θεμελίωση της ύπαρξης παράβασης ανακρίβειας της δήλωσής του και αντίστοιχης παράβασης φοροδιαφυγής, η τέλεση της οποίας μπορεί να προκύπτει όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις (άλλως, "τεκμήρια"), ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις, οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης. Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά στη φύση και στον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων. Ειδικότερα, τέτοια στοιχεία έμμεσης απόδειξης (ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος) μπορούν να θεωρηθούν ότι συντρέχουν σε περίπτωση στην οποία τραπεζικός λογαριασμός του φορολογούμενου, μέσω του οποίου πραγματοποιείται έμβασμα, περιλαμβάνει μεγάλο ποσό το οποίο δεν καλύπτεται από τα (νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του
φόρου) εισοδήματα που αυτός έχει δηλώσει στη φορολογική αρχή ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία. Περαιτέρω, το προαναφερόμενο, εμμέσως αποδεικνυόμενο, εισόδημα, ως άγνωστης πηγής ή αιτίας, λογίζεται και φορολογείται ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, κατ' εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 48 παρ. 3 (εδ. α') του ΚΦΕ, η οποία είναι, κατά τούτο, αρκούντως σαφής και προβλέψιμη στην εφαρμογή της, για το μέσο επιμελή φορολογούμενο, ο οποίος δεν θα μπορούσε να έχει τη δικαιολογημένη πεποίθηση ότι τέτοιο εισόδημα του μένει αφορολόγητο. … (γ) Οι διατάξεις των εδαφίων α' και β' της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, όπως ερμηνεύθηκαν ανωτέρω, έχουν, περαιτέρω, την έννοια ότι το ποσό τραπεζικού λογαριασμού που (τροφοδότησε έμβασμα και) λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού φορολογείται ως εισόδημα της διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία προκύπτει ότι εισήχθη το ποσό αυτό στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού, η δε μεταφορά (με έμβασμα) χρηματικού ποσού από τραπεζικό λογαριασμό του φορολογούμενου, στον οποίο δεν υπάρχει συνδικαιούχος, σε άλλο τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου δεν ενέχει (κατ' αρχήν) προσαύξηση της περιουσίας του. Συνεπώς, κρίσιμος είναι, κατ' αρχήν, όχι ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος, με αφορμή το οποίο έγινε ο έλεγχος και διαπιστώθηκε η περιουσιακή προσαύξηση, αλλά είτε ο χρόνος της κατάθεσης του επίμαχου ποσού (ή, σε περίπτωση τμηματικής κατάθεσής του, ο χρόνος που κατατέθηκε καθένα από τα τμήματα του) στον τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου, μέσω του οποίου έγινε το έμβασμα, είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος κατά τον οποίο προκύπτει ότι επήλθε η αντίστοιχη προσαύξηση της περιουσίας του, όπως ο χρόνος κατάθεσης του ποσού αυτού (ή τμήματος του) σε άλλον τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου, από τον οποίο το επίμαχο ποσό (ή μέρος του) μεταφέρθηκε στο λογαριασμό του μέσω του οποίου διενεργήθηκε το έμβασμα.
… (δ) Καταλογιστική πράξη της φορολογικής αρχής η οποία φορολογεί το (άγνωστης πηγής ή
αιτίας) ποσό τραπεζικού λογαριασμού, που τροφοδότησε έμβασμα, ως εισόδημα της χρήσης/διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία πραγματοποιήθηκε το έμβασμα, χωρίς να εξετάζεται ο κατά τα προεκτεθέντα κρίσιμος χρόνος της επέλευσης της αντίστοιχης περιουσιακής προσαύξησης, αιτιολογείται (κατ' αρχήν) ελλιπώς. Ωστόσο, η τοιαύτη πλημμέλεια δεν άγει κατ' ανάγκη στην ακύρωση της πράξης από το διοικητικό δικαστήριο, το οποίο αποφαίνεται επί ένδικης προσφυγής κατά του κύρους της. Ειδικότερα, η πραγματική βάση της προσβαλλόμενης πράξης συνίσταται, κατά τούτο, στο ότι η επίμαχη, άγνωστης προέλευσης, περιουσιακή προσαύξηση, που φορολογείται ως εισόδημα, επήλθε σε χρονικό σημείο ευρισκόμενο εντός της διαχειριστικής περιόδου κατά τη διάρκεια της οποίας διενεργήθηκε το αντίστοιχο έμβασμα. Η εν λόγω πραγματική βάση δεν είναι απαραίτητα εσφαλμένη, έστω κι αν αντανακλά την (κατ' αρχήν) απορριπτέα εκδοχή ότι κρίσιμος χρόνος είναι εκείνος του εμβάσματος. Πράγματι, η ανωτέρω πραγματική βάση είναι (κατ' αποτέλεσμα) ορθή, αν το επίμαχο ποσό (προκύπτει ότι) εισήχθη στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού, αυξάνοντάς την, κατά την προαναφερόμενη διαχειριστική περίοδο, δηλαδή στην περίπτωση που το έτος της γένεσης της περιουσιακής προσαύξησης συμπίπτει με εκείνο της πραγματοποίησης του εμβάσματος.»
Επειδή, σύμφωνα με την Απόφαση του Β΄ Τμήματος του ΣτΕ 886/2016: «Ως εκ τούτου ορθώς κατ’ αρχήν η φορολογική αρχή θεώρησε τις καταθέσεις του προσφεύγοντος ως εισόδημα από παροχή υπηρεσιών, εφ’ όσον υπερέβαιναν τα δηλωθέντα εισοδήματά του, χωρίς να απαιτείται η εξειδίκευση των υπηρεσιών αυτών δια της αναφοράς των ως άνω στοιχείων που επικαλείται ο προσφεύγων, καθ’ όσον ο προσφεύγων έχει το βάρος αποδείξεως της πραγματικής πηγής ή αιτίας προελεύσεώς τους.»
Επειδή, σύμφωνα με την Απόφαση του Β΄ Τμήματος του ΣτΕ 884/2016: «9. Επειδή, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, στο πρώτο σκέλος του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος προσήκει η ακόλουθη απάντηση: Κατά την αρκούντως σαφή και προβλέψιμη έννοια της διάταξης (του εδαφίου α΄) της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ (όπως η παράγραφος αυτή ίσχυε πριν από την προσθήκη σε αυτήν εδαφίου β΄ με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010), ερμηνευόμενης σε συνδυασμό, αφενός, με τις διατάξεις του άρθρου 66 (παρ. 1) του ίδιου νόμου και ήδη των άρθρων 14 (παρ. 1), 15 (παρ. 3) και 27 (παρ. 1) του ν. 4174/2013 και, αφετέρου, με τον κανόνα περί δυνατότητας έμμεσης απόδειξης ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος και αντίστοιχης φορολογικής παράβασης, ποσό τραπεζικού λογαριασμού και αντίστοιχου εμβάσματος μπορεί να λογισθεί και να φορολογηθεί ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού και χορηγήσαντος την εντολή διενέργειας του εμβάσματος, εφόσον δεν καλύπτεται από τα δηλωθέντα εισοδήματά του ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη, ενόψει των συνθηκών, πηγή ή αιτία, την οποία είτε αυτός επικαλείται, κατόπιν κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών πληροφοριών ή προηγούμενη ακρόαση, είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, στο πλαίσιο της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο, αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων μέτρων ελέγχου.»
Αναφορικά με τον ισχυρισμό ότι δεν έλαβε από τον έλεγχο τις αναλήψεις από τους τραπεζικούς του λογαριασμούς
Επειδή, βάσει των προαναφερθεισών αποφάσεων του ΣτΕ, οι κινήσεις στους τραπεζικούς λογαριασμούς κάθε δικαιούχου είναι στοιχείο που είναι σε γνώση του και σε κάθε περίπτωση μπορεί να έχει άμεση πρόσβαση από τα τραπεζικά ιδρύματα που τους διατηρούν. Άλλωστε, παρόλο που ενημερώθηκε να παραλάβει από τα γραφεία του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. τις κινήσεις των τραπεζικών του λογαριασμών για λόγους ασφαλείας των δεδομένων, παρόλο που τις είχε, ο ίδιος ο προσφεύγων δεν προσήλθε να τις παραλάβει.
Επειδή, σε κάθε περίπτωση, σύμφωνα με την απόφαση 4447/2012 της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας «όταν βάσει της συγκεκριμένης ειδικής νομοθεσίας που διέπει την έκδοση της δυσμενούς διοικητικής πράξης προβλέπονται πέραν της αρχικής προηγούμενης ακρόασης και ένα ή περισσότερα στάδια ενδικοφανούς διαδικασίας ενώπιον ανωτέρων οργάνων, η
μη τήρηση του προβλεπόμενου τύπου της προηγούμενης ακρόασης κατά τη διαδικασία
έκδοσης της αρχικής πράξης καλύπτεται, εφόσον ο ενδιαφερόμενος ασκήσει την ή τις
ενδικοφανείς προσφυγές και προβάλλει τους κρίσιμους, κατ’ αυτόν, ισχυρισμούς που δεν προέβαλε πριν από την έκδοση της αρχικής πράξης. Στην περίπτωση αυτή, θα πρέπει να θεωρηθεί ως εκτελεστή διοικητική πράξη η τελικώς εκδιδομένη, μετά την άσκηση από τον ενδιαφερόμενο της ή των ενδικοφανών προσφυγών, διότι ως οριστική διοικητική πράξη είναι η τελικώς εκδιδόμενη μετά την εξάντληση της ενδικοφανούς διαδικασίας».
Επειδή, με την απόφαση 3382/2010 της 7μελούς σύνθεσης του Συμβουλίου της Επικρατείας, έγινε δεκτό ότι για την ακύρωση της διοικητικής πράξης δεν αρκεί η εκ μέρους του διοικούμενου απλή επίκληση της παράβασης του δικαιώματος διοικητικής ακρόασης αλλά πρέπει να γίνεται (στην αίτηση ακυρώσεως, προσφυγή, κ.λπ.) και επίκληση κατά τρόπο ειδικό και συγκεκριμένο της ύπαρξης κρίσιμων στοιχείων, τα οποία αν έθετε υπόψη της διοίκησης θα οδηγούσαν σε διαφορετικό αποτέλεσμα.
Επειδή, στη συγκεκριμένη περίπτωση, ο προσφεύγων απέστειλε ο ίδιος στον έλεγχο κινήσεις τραπεζικών του λογαριασμών στον έλεγχο με ηλεκτρονικό ταχυδρομείο στις 21-1-2020, ήτοι πριν την κατάθεση της υπό εξέταση ενδικοφανούς προσφυγής. Ο ίδιος ο προσφεύγων απέστειλε στον έλεγχο τις κινήσεις του τραπεζικού του λογαριασμού με IBAN ....................................................
που είναι και ο λογαριασμός με τις περισσότερες πιστώσεις, συνολικού ποσού 97.602,72€ από τα 98.252,72€ συνολικών υπό κρίση καταθέσεων για τη χρήση 2013 και ποσού 32.345,61€ από τα 74.095,61€ συνολικών υπό κρίση καταθέσεων για τη χρήση 2014.
Επειδή οι αναλήψεις που είχε πραγματοποιήσει ο προσφεύγων έχουν ληφθεί υπόψη από τον έλεγχο και σε κάθε περίπτωση δεν διατυπώνεται ουδείς ισχυρισμός που σχετίζεται με τη γνώση των αναλήψεων που έχουν πραγματοποιηθεί που θα μπορούσε να μεταβάλλει τα αποτελέσματα του ελέγχου.
Ο ισχυρισμός του προσφεύγοντα απορρίπτεται ως αλυσιτελώς προβαλλόμενος.
Αναφορικά με τις καταθέσεις με α/α 1, 4, 5, 6, 16, 17, 22, 24, 25, 29, 30, 33, 54,
56, 57, 61, 68, 69, 82, 87, 93, 94 συνολικού ποσού 11.499€
Οι συναλλαγές που ισχυρίστηκε ο προσφεύγων ότι αποτελούν έσοδα από τον ΕΟΠΥΥ από το ιατρείο του είναι οι εξής:
Επειδή, όπως ρητά αναφέρεται στην οικεία έκθεση ελέγχου και φαίνεται και στην αιτιολογία των συναλλαγών, οι πιστώσεις αυτές αποτελούν καταθέσεις μετρητών (και μάλιστα οι με α/α 1, 4, 5, 17, 22, 23, 24, 25, 29, 30, 33, 57, 61, 69, 82, 87, 93, 99 είναι καταθέσεις σε ΑΤΜ) και όχι συμψηφιστικές εγγραφές – τραπεζικές μεταφορές από τον ΕΟΠΥΥ. Οι καταθέσεις από τον ΕΟΠΥΥ έγιναν με συμψηφιστικές εγγραφές μεταξύ τραπεζικών λογαριασμών και όχι με μετρητά, οπότε ο ισχυρισμός του προσφεύγοντα ότι αποτελούν τα χρήματα που εισέπραξε από τον ΕΟΠΥΥ απορρίπτεται ως αβάσιμος. Άλλωστε, οι πληρωμές από τον ΕΟΠΥΥ πραγματοποιήθηκαν με τραπεζικές μεταφορές – συμψηφιστικές εγγραφές και δεν περιελήφθησαν στις καταστάσεις που κλήθηκε να αιτιολογήσει ο προσφεύγων.
Αναφορικά με την κατάθεση α/α 18 ποσού 86.753,72€
Επειδή ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι προσκόμισε στον έλεγχο το παραστατικό κατάθεσης (το οποίο έχει συμπεριλάβει στην υπό εξέταση ενδικοφανή προσφυγή) και από το οποίο προκύπτει ότι καταθέτης είναι η εταιρία.
Επειδή στην κατάθεση αυτή, σύμφωνα με το παραστατικό που περιλαμβάνεται στο έγγραφο της ενδικοφανούς προσφυγής, έγινε από τον ίδιο τον προσφεύγοντα και, δεδομένου ότι δεν αναγράφονται τα χαρτονομίσματα που κατατέθηκαν, τα οποία αναγράφονται επάνω στο έγγραφο σε περιπτώσεις κατάθεσης μετρητών και κατά τα δεδομένα κοινής πείρας, δεν μπορεί να θεωρηθεί κατάθεση μετρητών. Σε αυτό συνηγορεί και η ανάλυση των τραπεζικών κινήσεων του λογαριασμού
............................................................................. που ο ίδιος ο προσφεύγων έστειλε στον έλεγχο, στο οποίο αναγράφεται στην αιτιολογία: «ΣΥΜΨΗΦ/ΚΗ ΕΓΓΡΑΦΗ», όπερ σημαίνει ότι έγινε με χρέωση άλλου λογαριασμού για τον οποίο ουδέν στοιχείο προσκομίστηκε από τον προσφεύγοντα στον έλεγχο ή στο παρόν στάδιο της ενδικοφανούς προσφυγής.
Κατόπιν των ανωτέρω, ο ισχυρισμός του προσφεύγοντα ότι αφορά στην εταιρία της οποίας είναι εταίρος απορρίπτεται ως αναπόδεικτος.
Αναφορικά με τις καταθέσεις με α/α 2, 8, 3, 7, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 19, 20, 21,
26, 27, 28, 31, 32, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 17, 18, 19, 50, 51,
52, 53, 55, 58, 59, 60, 62, 64, 63, 65, 66, 67, 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80,
81, 83, 84, 85, 86, 88, 89, 90, 91, 92, 94, 95, 96, 97, 98 συνολικού ποσού 421.137,58€
Επειδή στην έκθεση ελέγχου αναγράφεται ότι από τις συγκεκριμένες καταθέσεις που έγιναν από την εταιρία, συνολικού ποσού 421.137,58€, ποσό 60.285,65€ είχε προσδιορισθεί ότι είναι μέρισμα για τον προσφεύγοντα από την εταιρία που είναι μέτοχος και εταίρος για τη χρήση 2013. Για το υπόλοιπο ποσό θεωρήθηκε από τον έλεγχο, δυνάμει των προαναφερθεισών διατάξεων και οδηγιών, ότι έπρεπε να υπολογισθεί χαρτόσημο επ’ αυτού.
Επειδή στην έκθεση ελέγχου ρητά αναφέρεται ότι για το ποσό αυτό (421.137,58€ - 60.285,65€ = 360.851,73€) συντάχθηκε το με αριθμό ............/2019 έγγραφο προς τη Δ.Ο.Υ. ΡΕΘΥΜΝΟΥ προκειμένου να καταλογισθούν τα αναλογούντα τέλη χαρτοσήμου.
Επειδή ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι απαιτείται συγκεκριμένος τύπος για την επιβολή τελών χαρτοσήμου και ότι δεν αφορά στις πράξεις πληρωμών της εταιρίας που γίνονται από το διαχειριστή της στα πλαίσια των καθηκόντων του.
Επειδή η προσβαλλόμενη πράξη δεν περιλαμβάνει τέλη χαρτοσήμου, αλλά μόνο προσδιορισμό εισοδήματος του προσφεύγοντα και το εν λόγω ποσό δεν έχει προστεθεί στο φορολογητέο εισόδημα του προσφεύγοντα.
Επειδή ο προσφεύγων στρέφεται κατά πράξης που δεν σχετίζεται με την επιβολή τελών χαρτοσήμου ούτε και με το ως άνω προσδιορισθέν ποσό, ο ισχυρισμός του προβάλλεται αλυσιτελώς ως προς την προσβαλλόμενη πράξη.
Αναφορικά με το ποσό των 216.892,12€
Επειδή ο έλεγχος διαπίστωσε ότι συνολικό ποσό καταθέσεων 376.911,01€ προέρχεται από μεταφορά ποσών από την εταιρία « ». Οι καταθέσεις είναι οι εξής:
Επειδή όλες οι ως άνω συναλλαγές αφορούν στη χρήση 2014 και όχι στη χρήση 2013 για την οποία εκδόθηκε η προσβαλλόμενη πράξη, ο ισχυρισμός του προσφεύγοντα προβάλλεται αλυσιτελώς.
Αναφορικά με τον ισχυρισμό ότι δεν επήλθε μεταβολή στην περιουσιακή του κατάσταση
Επειδή πραγματοποιήθηκε έλεγχος βάσει των γενικών διατάξεων που προαναφέρθηκαν και όχι βάσει έμμεσων μεθόδων ελέγχου των διατάξεων του άρθρου 28 του ν.4172/2013, σε ορισμένες από τις οποίες λαμβάνεται υπόψη η καθαρή θέση της περιουσιακής κατάστασης του φορολογούμενου.
Επειδή η επίκληση των μικρών υπολοίπων στους ημεδαπούς τραπεζικούς λογαριασμούς του προσφεύγοντα δεν επηρεάζει την κρίση επί συγκεκριμένων τραπεζικών πιστώσεων στους λογαριασμούς του, οι οποίες δεν αιτιολογήθηκαν.
Κατόπιν των ανωτέρω, η επίκληση των μικρών τραπεζικών υπολοίπων στους λογαριασμούς ημεδαπής του προσφεύγοντα και ο ισχυρισμός ότι δεν επήλθε μεταβολή στην περιουσιακή του κατάσταση προβάλλεται αλυσιτελώς.
Επειδή οι διαπιστώσεις του ελέγχου, όπως αυτές καταγράφονται στην από 20-12-2019 έκθεση ελέγχου του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. επί της οποίας εδράζεται η προσβαλλόμενη πράξη, κρίνονται βάσιμες, αποδεκτές και πλήρως αιτιολογημένες, η υπό κρίση ενδικοφανής προσφυγή πρέπει να απορριφθεί.
Α π ο φ α σ ί ζ ο υ μ ε
Την απόρριψη της με αριθμό ............./ 27-1-2020 ενδικοφανούς προσφυγής του ....................
........................... με ΑΦΜ και την επικύρωση της προσβαλλόμενης πράξης.
Οριστική φορολογική υποχρέωση - καταλογιζόμενο ποσό με βάση την παρούσα απόφαση:
Η παρούσα απόφαση να κοινοποιηθεί από αρμόδιο όργανο με τη νόμιμη διαδικασία, στον υπόχρεο.
Ακριβές Αντίγραφο
Υπάλληλος του Τμήματος
Διοικητικής Υποστήριξης
ΜΕ ΕΝΤΟΛΗ ΤΟΥ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΥ
ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΣΤΑΥΡΙΔΗΣ
Σ η μ ε ί ω σ η : Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.
Λήψη της σχετικής απόφασης εδώ :Απόφαση ΔΕΔ 1502/Ενδικοφανείς Προσφυγές/Αθήνα/2020