ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δέκατο τμήμα)της 2ας Ιουλίου 2020 (*)


ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δέκατο τμήμα)


της 2ας Ιουλίου 2020 (*)


«Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Παροχές υπηρεσιών – Άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιβʹ – Απαλλαγή από τον ΦΠΑ – Μίσθωση ακινήτων – Έννοια του “ακινήτου” – Περίπτωση μη εμπίπτουσα – Άρθρο 47 – Τόπος των φορολογητέων πράξεων – Παροχή υπηρεσιών συναφών προς ακίνητα –Εκτελεστικός κανονισμός (ΕΕ) 282/2011 – Άρθρα 13β και 31α – Ερμάρια εξοπλισμού – Παροχή υπηρεσιών κέντρου δεδομένων»


Στην υπόθεση C‑215/19,


με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Korkein hallinto-oikeus (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Φινλανδία) με απόφαση της 5ης Μαρτίου 2019, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 8 Μαρτίου 2019, στο πλαίσιο της διαδικασίας που κίνησε η


Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö,


παρισταμένης της:


A Oy,


ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δέκατο τμήμα),


συγκείμενο από τους I. Jarukaitis, πρόεδρο τμήματος, E. Regan (εισηγητή), πρόεδρο του πέμπτου τμήματος, και Κ. Λυκούργο, δικαστή,


γενική εισαγγελέας: J. Kokott


γραμματέας: A. Calot Escobar


έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,


λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:


– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την J. Jokubauskaitė και τον I. Koskinen,


κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,


εκδίδει την ακόλουθη


Απόφαση


1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 47 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008 (ΕΕ 2008, L 44, σ. 11) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), καθώς και των άρθρων 13β και 31α του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) 282/2011 του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 2011, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112 (ΕΕ 2011, L 77, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με τον εκτελεστικό κανονισμό (ΕΕ) 1042/2013 του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2013 (ΕΕ 2013, L 284, σ. 1) (στο εξής: εκτελεστικός κανονισμός).


2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαδικασίας που κίνησε η Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (φορολογική υπηρεσία για την προάσπιση των δικαιωμάτων των φορέων υπέρ των οποίων επιβάλλονται φόροι, Φινλανδία), σχετικά με τον καθορισμό του τόπου είσπραξης του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για υπηρεσίες κέντρου δεδομένων παρεχόμενες από την A Oy.


Το νομικό πλαίσιο


Το δίκαιο της Ένωσης


Η οδηγία ΦΠΑ


3 Ο τίτλος V της οδηγίας ΦΠΑ, σχετικά με τον τόπο των φορολογητέων πράξεων, περιλαμβάνει ένα κεφάλαιο 3 με τίτλο «Τόπος παροχής υπηρεσιών». Το τμήμα 2 του κεφαλαίου αυτού, με τίτλο «Γενικοί κανόνες», περιλαμβάνει τα άρθρα 44 και 45 της οδηγίας.


4 Το άρθρο 44 της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:


«Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή, είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. Ωστόσο, εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση του υποκείμενου στο φόρο που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο όπου έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή του. Ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του υποκείμενου στο φόρο στον οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες.»


5 Το τμήμα 3 του κεφαλαίου 3 της οδηγίας ΦΠΑ, με τίτλο «Ειδικές διατάξεις», περιλαμβάνει τα άρθρα 46 έως 59α της οδηγίας αυτής.


6 Το άρθρο 47 της εν λόγω οδηγίας, με τίτλο «Παροχή υπηρεσιών σχετικών με ακίνητα», ορίζει τα εξής:


«Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σχετικών με ακίνητα, περιλαμβανομένων των υπηρεσιών εμπειρογνωμόνων και κτηματομεσιτών, της παροχής καταλύματος στον ξενοδοχειακό τομέα ή σε τομείς παρεμφερούς χαρακτήρα, όπως σε κατασκηνώσεις διακοπών ή σε τοποθεσίες που έχουν διαμορφωθεί για να χρησιμοποιηθούν ως κατασκήνωση, της παροχής του δικαιώματος χρήσης ακινήτου και της παροχής υπηρεσιών για την προετοιμασία και συντονισμό κατασκευαστικών εργασιών, όπως παραδείγματος χάριν οι υπηρεσίες αρχιτεκτόνων ή επιχειρήσεων επίβλεψης, είναι ο τόπος όπου κείται το ακίνητο.»


7 Στο τιτλοφορούμενο «Απαλλαγές άλλων δραστηριοτήτων» κεφάλαιο 3, του τίτλου IX της οδηγίας ΦΠΑ, ο οποίος επιγράφεται «Απαλλαγές», περιλαμβάνεται το άρθρο 135, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, το οποίο προβλέπει τα εξής:


« Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:


[...]


ιβ) τις πάσης φύσεως μισθώσεις ακινήτων.


[...]»


Ο εκτελεστικός κανονισμός


8 Το άρθρο 13β του εκτελεστικού κανονισμού, το οποίο περιλαμβάνεται στο τμήμα 1, με τίτλο «Έννοιες», του κεφαλαίου V του εκτελεστικού κανονισμού, το οποίο επιγράφεται «Τόπος φορολογητέων πράξεων», ορίζει τα εξής:


«Για την εφαρμογή της οδηγίας [ΦΠΑ], ως “ακίνητο” θεωρείται:


[...]


γ) κάθε στοιχείο που έχει εγκατασταθεί και αποτελεί αναπόσπαστο μέρος ενός κτιρίου ή μιας κατασκευής χωρίς το οποίο το κτίριο ή η κατασκευή είναι ελλιπή, όπως πόρτες, παράθυρα, στέγες, κλιμακοστάσια και ανελκυστήρες·


δ) κάθε στοιχείο, εξοπλισμός ή μηχάνημα μόνιμα εγκατεστημένο σε κτίριο ή κατασκευή που δεν μπορεί να μετακινηθεί χωρίς να καταστραφεί ή να αλλοιωθεί το κτίριο ή η κατασκευή.»


9 Το τμήμα 4 του κεφαλαίου αυτού, με τίτλο «Τόπος παροχής υπηρεσιών (Άρθρα 43 έως 59 της οδηγίας [ΦΠΑ]», περιλαμβάνει το υποτμήμα 6α, με τίτλο «Παροχή υπηρεσιών συναφών προς ακίνητο», το οποίο περιέχει το άρθρο 31α του κανονισμού αυτού, που προβλέπει τα εξής:


«1. Οι υπηρεσίες που είναι συναφείς προς ακίνητα, όπως αναφέρεται στο άρθρο 47 της οδηγίας [ΦΠΑ], περιλαμβάνουν μόνον εκείνες τις υπηρεσίες που έχουν επαρκώς άμεση σύνδεση με τα εν λόγω ακίνητα. Οι υπηρεσίες θεωρούνται ότι έχουν επαρκώς άμεση σύνδεση με τα ακίνητα στις ακόλουθες περιπτώσεις:


α) όταν προκύπτουν από ακίνητο και αυτό το ακίνητο αποτελεί συστατικό στοιχείο της υπηρεσίας και κεντρικό και ουσιαστικό στοιχείο για τις παρεχόμενες υπηρεσίες·


β) όταν παρέχονται ή προορίζονται για ακίνητο και έχουν ως αντικείμενο τη νομική ή φυσική μεταβολή του εν λόγω ακινήτου.


2. Η παράγραφος 1 καλύπτει, ιδίως, τα εξής:


[...]


η) τη χρηματοδοτική μίσθωση ή την εκμίσθωση ακινήτων, εκτός των περιπτώσεων που καλύπτονται από την παράγραφο 3 στοιχείο γ), συμπεριλαμβανομένης της αποθήκευσης εμπορευμάτων για τα οποία ένα συγκεκριμένο τμήμα του ακινήτου παραχωρείται για αποκλειστική χρήση από τον λήπτη·


[...]


3. Η παράγραφος 1 δεν καλύπτει τα εξής:


[...]


β) την αποθήκευση εμπορευμάτων σε ακίνητο εάν κανένα συγκεκριμένο μέρος του ακινήτου δεν παραχωρείται για την αποκλειστική χρήση του λήπτη·


[...]».


Το φινλανδικό δίκαιο


10 Το άρθρο 1, πρώτο εδάφιο, του Arvonlisäverolaki (1501/1993) [νόμου (1501/1993) περί φόρου προστιθέμενης αξίας], της 30ής Δεκεμβρίου 1993, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης της κύριας δίκης (στο εξής: AVL), προβλέπει τα εξής:


«Στο Δημόσιο καταβάλλεται φόρος προστιθεμένης αξίας σύμφωνα με τη διαδικασία που ορίζει ο παρών νόμος:


1) για κάθε πώληση αγαθών και παροχή υπηρεσιών πραγματοποιούμενη στη Φινλανδία στο πλαίσιο εμπορικής δραστηριότητας,


[...]».


11 Κατά το άρθρο 27 του νόμου αυτού:


«Για την πώληση ακινήτου ή τις πάσης φύσεως μισθώσεις ακινήτου, τη σύσταση δικαιώματος δουλείας ή κάθε άλλη παραχώρηση δικαιώματος επί ακινήτου δεν καταβάλλεται φόρος.


Δεν καταβάλλεται, επίσης, φόρος για την παροχή ηλεκτρικής ενέργειας, φυσικού αερίου, θερμότητας, ύδατος ή παρόμοιων αγαθών, εφόσον η εν λόγω παροχή συνδέεται με τη χορήγηση ενός απαλλασσόμενου από τον φόρο δικαιώματος χρήσεως επί ακινήτου.»


12 Το άρθρο 28 του εν λόγω νόμου ορίζει τα εξής:


«Ως “ακίνητο” θεωρείται το ακίνητο κατά την έννοια του άρθρου 13β του [εκτελεστικού κανονισμού].»


13 Το άρθρο 65 του AVL προβλέπει τα ακόλουθα:


«Εφόσον δεν ορίζεται άλλως κατωτέρω, ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε επαγγελματία που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή είναι η Φινλανδία, όταν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται στη μόνιμη εγκατάσταση του πελάτη, η οποία βρίσκεται στη χώρα αυτή. Εφόσον οι υπηρεσίες δεν παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση, θεωρείται ότι ο τόπος παροχής είναι η Φινλανδία όταν η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας του πελάτη βρίσκεται στη χώρα αυτή.»


14 Το άρθρο 67 του εν λόγω νόμου ορίζει τα εξής:


«Ο τόπος παροχής υπηρεσιών συναφών προς ακίνητο είναι η Φινλανδία όταν το εν λόγω ακίνητο βρίσκεται στη χώρα αυτή.


Ως “παροχές υπηρεσιών συναφών προς ακίνητο” θεωρούνται, μεταξύ άλλων, οι υπηρεσίες εμπειρογνωμόνων και κτηματομεσιτών, οι υπηρεσίες παροχής καταλυμάτων, η χορήγηση δικαιωμάτων χρήσεως επί ακινήτου καθώς και οι εργασίες κατασκευής.»


Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα


15 Η A Oy, εταιρία φινλανδικού δικαίου, είναι φορέας εκμετάλλευσης ασύρματων δικτύων επικοινωνίας, με δραστηριότητα εκτεινόμενη επίσης στην ανάπτυξη τηλεπικοινωνιακών δικτύων και υποδομών δικτύων.


16 Η εταιρία αυτή προσφέρει, μεταξύ άλλων, υπηρεσίες κέντρου δεδομένων σε φορείς εγκατεστημένους στη Φινλανδία και σε άλλα κράτη μέλη οι οποίοι ασκούν τις δραστηριότητές τους στον τομέα των τεχνολογιών της πληροφορίας και χρησιμοποιούν τους δικούς τους εξυπηρετητές για την παροχή ηλεκτρονικών συνδέσεων στους πελάτες τους. Οι εξυπηρετητές στεγάζονται σε χώρους εξοπλισμένους με τις αναγκαίες ηλεκτρονικές συνδέσεις, στους οποίους η υγρασία και η θερμοκρασία ρυθμίζονται με ακρίβεια ώστε να καθίσταται δυνατή η χρήση των εξυπηρετητών αυτών σε περιβάλλον υπό ψύξη, σύμφωνα με τον προορισμό τους.


17 Οι υπηρεσίες κέντρου δεδομένων που προσφέρει η A Oy περιλαμβάνουν την παροχή ερμαρίου εξοπλισμού με δυνατότητα κλειδώματος, την παροχή ηλεκτρικού ρεύματος, καθώς και την παροχή των υπηρεσιών που προορίζονται να διασφαλίσουν ότι οι εξυπηρετητές χρησιμοποιούνται υπό βέλτιστες συνθήκες, όπως είναι η παρακολούθηση της θερμοκρασίας και της υγρασίας, η ψύξη, η παρακολούθηση των διακοπών της ηλεκτροδότησης, οι ανιχνευτές καπνού προκειμένου να εντοπιστούν ενδεχόμενες πυρκαγιές στο εσωτερικό του ερμαρίου εξοπλισμού καθώς και ο ηλεκτρονικός έλεγχος πρόσβασης. Επιπλέον, η εταιρία μεριμνά για τον γενικό καθαρισμό του χώρου και την αντικατάσταση των ηλεκτρικών λαμπτήρων.


18 Τα ερμάρια εξοπλισμού βιδώνονται στο δάπεδο σε ακίνητο μισθωμένο από την A Oy. Ακολούθως, οι χρήστες τοποθετούν στα ερμάρια εξοπλισμού τον δικό τους εξοπλισμό, ο οποίος βιδώνεται στα εν λόγω ερμάρια και μπορεί να αφαιρεθεί μέσα σε λίγα λεπτά.


19 Οι πελάτες δεν διαθέτουν κλειδί για το ερμάριο εξοπλισμού στο οποίο έχουν εγκαταστήσει τον εξυπηρετητή τους, αλλά μπορούν να το αποκτήσουν, αφού εξακριβωθεί η ταυτότητά τους, από υπηρεσία φυλάξεως διαθέσιμη ανά πάσα στιγμή. Η A Oy δεν έχει δικαίωμα πρόσβασης στο ερμάριο εξοπλισμού του πελάτη της.


20 Η A Oy υπέβαλε στη φορολογική αρχή αίτηση για την έκδοση δεσμευτικής προκαταρκτικής απόφασης σχετικά με το εφαρμοστέο στις υπηρεσίες αυτές καθεστώς ΦΠΑ.


21 Με απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 2017, η εν λόγω αρχή έκρινε, όσον αφορά το χρονικό διάστημα από τις 27 Φεβρουαρίου 2017 έως τις 31 Δεκεμβρίου 2018, ότι οι υπηρεσίες κέντρου δεδομένων τις οποίες παρέχει η A Oy δεν ενέπιπταν στον γενικό κανόνα σχετικά με τον τόπο παροχής υπηρεσιών, τον οποίο προβλέπει το άρθρο 65 του AVL, αλλά έπρεπε να θεωρηθούν παροχές υπηρεσιών συναφείς προς ακίνητο, κατά την έννοια του άρθρου 67 του AVL, τόπος παροχής των οποίων ορίζεται ο τόπος στον οποίο κείται το ακίνητο αυτό. Συγκεκριμένα, κατά τη φορολογική αρχή, η εκμίσθωση του τεχνικού χώρου που απαιτείται για τη στέγαση των εξυπηρετητών των πελατών συνιστά την κύρια παροχή της δέσμης υπηρεσιών που παρέχει η A Oy, δεδομένου ότι είναι κεντρική και ουσιώδης για τις εν λόγω υπηρεσίες. Επομένως, η παροχή αυτή πρέπει να θεωρηθεί ως παραχώρηση δικαιώματος χρήσης επί ακινήτου, κατά την έννοια του άρθρου 27 του AVL.


22 Με απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 2017, το Helsingin hallinto-oikeus (διοικητικό πρωτοδικείο Ελσίνκι, Φινλανδία), ενώπιον του οποίου προσέφυγε η A Oy, ακύρωσε την ως άνω απόφαση. Το δικαστήριο αυτό έκρινε ότι οι υπηρεσίες κέντρου δεδομένων που παρέχει η εταιρία αυτή δεν μπορούσαν να θεωρηθούν ως παροχές υπηρεσιών συναφών προς ακίνητο, κατά την έννοια του άρθρου 67 του AVL, και, ως εκ τούτου, ενέπιπταν στον γενικό κανόνα του άρθρου 65 του νόμου αυτού. Διαπίστωσε, συναφώς, ότι, ακόμη και αν τα ερμάρια εξοπλισμού που προορίζονται για τη στέγαση εξυπηρετητών είναι στερεωμένα στο έδαφος, εντούτοις μπορούν να μετακινηθούν χωρίς να καταστραφεί ή να αλλοιωθεί το κτίριο ή η κατασκευή, κατά την έννοια του άρθρου 13β, στοιχείο δʹ, του εκτελεστικού κανονισμού. Επομένως, τα επίμαχα ερμάρια εξοπλισμού δεν αποτελούν ακίνητο κατά την έννοια της διάταξης αυτής, δεδομένου ότι ο πελάτης δεν αποκτά την κατοχή κανενός τμήματος του κέντρου δεδομένων, θεωρούμενου ως ακινήτου, αλλά μόνον τη δυνατότητα να χρησιμοποιεί, υπό τις βέλτιστες συνθήκες, το ως άνω ερμάριο εξοπλισμού που είναι εγκαταστημένο στο εν λόγω κέντρο δεδομένων. Επομένως, η A Oy παρέχει στους πελάτες της δέσμη υπηρεσιών σχετική με τη στέγαση των εξυπηρετητών τους, κύρια παροχή της οποίας είναι η προσφορά στον πελάτη του καλύτερου δυνατού περιβάλλοντος για τη λειτουργία των εν λόγω εξυπηρετητών.


23 Η φορολογική υπηρεσία για την προάσπιση των δικαιωμάτων των φορέων υπέρ των οποίων επιβάλλονται φόροι άσκησε αναίρεση κατά της απόφασης αυτής ενώπιον του Korkein hallinto-oikeus (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Φινλανδία).


24 Με την απόφαση περί παραπομπής, το ως άνω δικαστήριο διερωτάται αν τα ερμάρια εξοπλισμού που παρέχει η A Oy στο πλαίσιο των υπηρεσιών κέντρου δεδομένων που προσφέρει πρέπει να θεωρηθούν ως ακίνητο, κατά την έννοια του άρθρου 13β του εκτελεστικού κανονισμού. Σε περίπτωση που τούτο δεν ισχύει, τίθεται το ζήτημα αν οι υπηρεσίες αυτές πρέπει να θεωρηθούν ως συναφείς προς ακίνητο, κατά την έννοια του άρθρου 47 της οδηγίας ΦΠΑ, των οποίων ο τόπος παροχής είναι ο τόπος όπου κείται το ακίνητο αυτό. Στο πλαίσιο εκτίμησης του τελευταίου αυτού ερωτήματος, το εν λόγω δικαστήριο κρίνει ότι πρέπει επίσης να ληφθεί υπόψη το άρθρο 31α του εκτελεστικού κανονισμού, το οποίο οριοθετεί την έννοια των «υπηρεσιών που είναι συναφείς προς ακίνητα», κατά το εν λόγω άρθρο 47.


25 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Korkein hallinto-oikeus (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:


«1) Έχουν τα άρθρα 13β και 31α του [εκτελεστικού κανονισμού] την έννοια ότι πρέπει να θεωρηθεί ως εκμίσθωση ακινήτου η παροχή υπηρεσιών κέντρου δεδομένων, όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, στο πλαίσιο των οποίων επαγγελματίας προσφέρει σε πελάτες του ερμάρια εξοπλισμού που βρίσκονται σε κέντρο δεδομένων για την τοποθέτηση εξυπηρετητών, συμπεριλαμβανομένων των παρεπόμενων αγαθών και υπηρεσιών;


2) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως επί του πρώτου ερωτήματος: Έχουν το άρθρο 47 της οδηγίας [ΦΠΑ] και το άρθρο 31α του [εκτελεστικού κανονισμού] την έννοια ότι υπηρεσίες κέντρου δεδομένων, όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, πρέπει να θεωρηθούν ως υπηρεσίες συναφείς προς ακίνητο, τόπος παροχής των οποίων είναι ο τόπος όπου κείται το ακίνητο;»


Επί των προδικαστικών ερωτημάτων


Προκαταρκτικές παρατηρήσεις


26 Επισημαίνεται ότι, με τα δύο ερωτήματά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά το Δικαστήριο σχετικά με την ερμηνεία της οδηγίας ΦΠΑ στο πλαίσιο διαφοράς σχετικής με τη φορολογική μεταχείριση παροχής υπηρεσιών τις οποίες το ίδιο το δικαστήριο αυτό χαρακτηρίζει ως «υπηρεσίες κέντρου δεδομένων».


27 Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, οι υπηρεσίες αυτές περιλαμβάνουν διάφορα στοιχεία τα οποία συνίστανται, όπως επισημάνθηκε στις σκέψεις 16 έως 18 της παρούσας απόφασης, αφενός, στην εκ μέρους του φορέα παροχής των εν λόγω υπηρεσιών διάθεση ερμαρίων εξοπλισμού με δυνατότητα κλειδώματος στα οποία οι πελάτες του εν λόγω φορέα παροχής υπηρεσιών μπορούν να εγκαταστήσουν τους εξυπηρετητές τους, καθώς και, αφετέρου, στην παροχή στους πελάτες ηλεκτρικής ενέργειας και διαφόρων υπηρεσιών προοριζόμενων να διασφαλίσουν τη χρήση των εξυπηρετητών υπό βέλτιστες συνθήκες, ειδικότερα όσον αφορά την υγρασία και τη θερμοκρασία.


28 Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, όταν μια πράξη αποτελείται από σύνολο στοιχείων και ενεργειών, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλες οι συνθήκες υπό τις οποίες τελείται η πράξη αυτή, προκειμένου να διαπιστωθεί εάν, από απόψεως ΦΠΑ, πρόκειται για δύο ή περισσότερες χωριστές παροχές ή για ενιαία παροχή (απόφαση της 4ης Σεπτεμβρίου 2019, KPC Herning, C-71/18, EU:C:2019:660, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).


29 Μια παροχή πρέπει να θεωρείται ενιαία, μεταξύ άλλων, όταν μία ή περισσότερες παροχές συνιστούν την κύρια παροχή και η άλλη παροχή ή οι άλλες παροχές συνιστούν μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, οι οποίες, από φορολογικής απόψεως, ακολουθούν την τύχη της κύριας παροχής. Ειδικότερα, μια παροχή πρέπει να λογίζεται ως παρεπόμενη άλλης κύριας παροχής όταν δεν συνιστά για τους πελάτες αυτοσκοπό, αλλά το μέσο προκειμένου να τους παρασχεθεί υπό τις καλύτερες συνθήκες η κύρια υπηρεσία του παρόχου (απόφαση της 4ης Σεπτεμβρίου 2019, KPC Herning, C-71/18, EU:C:2019:660, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογ